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固定资产后续计量的财税处理差异（上）

来源：高顿网校 2014-12-26

　　《企业所得税法》及《实施条例》对于固定资产的表述与《企业会计准则第4号———固定资产》基本一致，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。固定资产投入使用后为了继续保持其使用状态和提高效能，往往还要对其进行日常修理维护以及大修理和更新改造、装修装潢等后续支出，对于固定资产的后续支出，会计准则规定与税法有异，对此，笔者将做详细介绍。

　　固定资产折旧范围的财税处理差异

　　会计处理：企业应当对所有固定资产计提折旧，但是已提足折旧仍旧继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

　　税务处理：《企业所得税法》第十一条明确指出，下列固定资产不得计提折旧：(1)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产;(2)以经营租赁方式租入的固定资产;(3)以融资租赁方式租出的固定资产;(4)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产;(5)与经营活动无关的固定资产;(6)单独估价作为固定资产入账的土地;(7)其他不得计算折旧扣除的固定资产。

　　固定资产折旧方法的财税处理差异

　　会计处理：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

　　税务处理：《企业所得税法实施条例》第五十九条规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。第九十八条规定：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产以及常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产，方可采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

　　固定资产折旧年限的的财税处理差异

　　会计处理：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。

　　税务处理：税法则根据征管需要，将固定资产分为五类，规定了最低折旧年限，对于特殊情况下的固定资产，经税务机关批准，也可以采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。会计估计的折旧年限低于税法规定的折旧年限的，必须进行纳税调整。

　　在固定资产折旧年限方面，存在一种争议。即：当企业在会计核算中选择的某类固定资产折旧年限长于税法规定的最低折旧年限时，能否先作纳税调减、后作纳税调增，从而形成递延所得税负债?例如，甲企业某幢房屋会计折旧年限为30年，该幢房屋的原值为6 000万元，且与计税基础一致。在不考虑净残值的情况下，会计折旧每年为200万元。在进行纳税申报时，该企业拟按房屋的最低折旧年限20年进行纳税处理，即每年税前扣除折旧费用300万元。从而，前20年每年调减应纳税所得额100万元，随后10年每年调增应纳税所得额200万元。

　　根据国家税务总局《关于印发<企业所得税年度纳税申报表>的通知》(国税发[2008]101号)文件及《关于<企业所得税年度纳税申报表>的补充通知》(国税函[2008]1081号)文件的规定，主表第15行“纳税调整减少额”填报纳税人会计处理与税收规定不一致，进行纳税调整减少的金额,本行通过附表三《纳税调整项目明细表》“调减金额”列计算填报。此外，附表九《资产折旧、摊销纳税调整表》填报说明中有如下规定：

　　第1列：“账载金额”：填报纳税人按照国家统一会计制度计算提取折旧、摊销的资产原值(或历史成本)的金额。

　　第2列：“计税基础”，填报纳税人按照税收规定计算税前扣除折旧、摊销的金额。

　　第3列：填报纳税人按照国家统一会计制计算提取折旧、摊销额的年限。

　　第4列：填报纳税人按照税收规定计算税前扣除折旧、摊销额的年限。

　　第5列：填报纳税人按照国家统一会计制度计算本纳税年度的折旧、摊销额。

　　第6列：填报纳税人按照税收规定计算税前扣除的折旧、摊销额。

　　第7列：金额=第5-6列。如本列为正数，进行纳税调增;如本列为负数，进行纳税调减。

　　所以按照以上规定，如果企业会计计提的折旧年限长于税法规定年限，可以做纳税调减。

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