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房地产企业融资性售后回购业务财税处理

来源： 高顿网校 2015-03-23
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　　房地产企业融资性售后回购业务，指房地产开发企业在销售房地产时，与购买方签订合同，约定在日后的一定期间内再将所售房地产回购的一种交易方式。
　　这种交易方式，如果销售合同中明确了回购日期，到期后必须由卖方回购，同时还约定了利率，就可以认定为融资性售后回购业务；如果销售合同没有约定具体回购日期，或回购仅是备选条件之一，或没有约定利率，或按市场价格回购的，就可以认定为促销性售后回购业务。促销性售后回购业务按正常的销售业务进行财税处理。
　　以融资租赁方式售后回租房地产的，与融资性售后回购房地产没有本质上的区别，税务处理应基本一致，这里将其合并论述。
　　案例
　　甲房地产企业2010年1月1日将一栋已完工的商务楼销售给乙银行（经批准具有从事融资租赁业务资质），售价为5000万元。该栋商务楼的建造成本为4500万元。合同约定2012年12月31日房地产企业将该栋商务楼重新购回，回购价为5600万元。
　　会计处理
　　这项交易实质上是房地产企业将房产做抵押担保，向银行借款5000万元，期限3年，应付利息600万元，其所售房产所有权上的主要风险和报酬并没有发生实质上的转移，仍留在该房地产公司，因此不能确认收入。
　　《企业会计准则第14号——收入》应用指南规定，采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债。暂不考虑其他相关税费，房地产企业的账务处理如下：（单位：万元）
　　1.出售房产时：
　　借：银行存款 5000
　　贷：其他应付款 5000
　　借：发出商品 4500
　　贷：开发产品 4500
　　2.2010年和2011年度末计提应付利息时：
　　借：财务费用 200
　　贷：其他应付款 200
　　3.2012年12月31日重新回购房产时：
　　借：其他应付款 5400
　　财务费用 200
　　贷：银行存款 5600
　　借：开发产品 4500
　　贷：发出商品 4500。
　　税务处理
　　营业税
　　融资性售后回购业务是否缴纳营业税，主要看交易实质是促销活动的售后回购还是融资性售后回购。促销活动的售后回购应缴纳营业税，融资性售后回购不缴纳营业税。
　　《国家税务总局关于房地产开发企业从事“购房回租”等经营活动征收营业税问题的批复》（国税函〔1999〕144号）规定，房地产开发公司采用“购房回租”等形式，进行促销经营活动，对房地产开发公司和购房者均应按“销售不动产”税目征收营业税。
　　《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）规定，承租方以融资为目，将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的，承租方出售资产的行为，不征收增值税和营业税。
　　上例中，房地产企业与银行的交易，符合国家税务总局2010年第13号公告所述的融资性售后回租情形，房地产企业出售环节不缴纳营业税。
　　《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）规定，经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。房地产企业回购环节，银行要缴纳营业税。
　　应交营业税=（5600-5000-契税）×5%。
　　需要注意的是，上例中的交易事项，在形式上需办理房产的过户手续，即涉及到不动产的权属转移。这就需要开具销售不动产营业税发票，否则，就不能办理过户手续。当事人在不缴纳营业税的情况下，能否取得营业税发票，需要同主管税务机关协商。
　　企业所得税
　　《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）规定，承租方以融资为目的，将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的，承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。
　　上例中，房地产企业出售资产的行为，不确认为销售收入，仍按出售前原账面价值4500万元作为计税基础计提折旧。租赁期间支付的利息作为财务费用在税前扣除。税务处理与会计处理无差异，应纳税所得额无需调整。
　　契税
　　《财政部、国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税〔2012〕82号）*9条规定，对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。
　　上例中，在房地产企业出售房地产环节，银行要缴纳契税。
　　应纳契税=5000×契税税率；在房地产企业回购环节，对房地产企业免征契税。
　　土地增值税
　　关于融资性售后回购业务如何缴纳土地增值税问题，税法没有明确的规定。土地增值税暂行条例实施细则第五条规定，条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。
　　融资性售后回购业务，交易双方都涉及资产所有权的转移。笔者认为，只要房地产权属发生转移，企业在销售时按规定开具发票并收取价款，就要按规定缴纳土地增值税。房地产企业在出售环节计算缴纳土地增值税，回购环节银行计算缴纳土地增值税。
　　印花税
　　按照《国家税务局关于对借款合同贴花问题的具体规定》（国税地字〔1988〕第30号）规定，上例交易中，房地产企业和银行签订的商品房销售合同按“产权转移书据”计税贴花，交易双方分别应纳印花税=5000×5;如果双方签订了融资租赁合同，按“借款合同”计税贴花，交易双方分别应纳印花税=5600×0.5。
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