税务检查中不应忽视“应付账款”

　　近期，对某房地产企业正常纳税检查中发现该企业“应付账款”科目中记载有7100余万元的余额，会计分录为借方“开发成本——建安工程款”7100万元，贷方“应付账款”7100万元，并且债权人是同一家建筑公司。该房地产企业开发项目规模小，该笔应付账款在其开发成本中占有很大比重，房地产企业已取得该笔业务的正规建筑业发票，并且房地产公司开发的项目已基本销售完毕，可这笔款项至检查时点仍未支付，这点引起了检查人员的怀疑。随即，税务工作人员开展了外围调查和取证，证实了该房地产企业与开具发票的建筑公司为关联企业(该建筑公司拥有房地产企业100%股权)，为了增加房地产企业的开发成本，建筑公司虚开了4000余万元的建筑业发票，从而帮助房地产企业逃避缴纳税款。

　　“应付账款”是企业会计核算中常用的一个科目，通常指企业因购买材料、商品或接受劳务供应等日常经营活动而应支付给供应单位的款项。“应付账款”一般应在与所购买物资的所有权相关的主要风险和报酬已经转移，或者所购买的劳务已经接受时确认。“应付账款”一般在较短时间内支付。

　　近年来，笔者在实际检查工作中发现，有些纳税人利用该会计科目或隐匿收入，或虚列成本。这些问题，有些是由于会计和税收政策差异造成的，有些是纳税人故意为之。如“应付账款”多年挂账的方法正在成为一些纳税人逃避纳税义务的手段，虽然企业所得税法实施条例第二十二条规定，企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，包括确实无法偿付的应付款项……但“应付账款”多年挂账的纳税人与债权人之间多为跨区域关联企业，一些纳税人正是利用了跨区域取证时间长、难度大的因素，长期将应付款项挂往来账，造成应税收入长期处于税收监控的真空地带。而缺少构成要件的“确实无法偿付”概念给检查人员判定应付账款是否应税和如何取证带来很大困难。有关应付账款挂账年限的税收政策，在企业所得税法实施前主要有两个：

　　一是适用于外资企业的《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业接受捐赠税务处理的通知》(国税发〔1999〕195号)规定，企业的应付未付款，凡债权人逾期两年未要求偿还的，应计入企业当年度收益计算缴纳企业所得税。

　　另一个是适用于内资企业的《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(国家税务总局令第13号)第五条规定，因债权人原因确实无法支付的应付账款，包括超过三年以上未支付的应付账款，如果债权人已按本办法规定确认损失并在税前扣除的，应并入当期应纳税所得依法缴纳企业所得税。企业所得税法取消了应付款挂账年限，代之以原则规定“确实无法偿付”的概念。挂账年限的取消也使得此种行为对税收的影响没有了时间概念：只要没有被发现，挂账多久都没有问题。

　　对于一些企业利用“应付账款”科目延迟或逃避纳税的行为，我们在税收检查时应引起高度重视。建议“查账”时：

　　一要做好“应付账款”的规范性核查。包括核查应付账款的记录、核算范围、内容与会计准则及税收政策是否相符；核查非记账本位币折合记账本位币采用的折算汇率，折算差额是否按规定进行会计处理；核查债务重组中涉及应付账款的会计及税务处理是否正确；核查应付账款的贷方发生额与材料采购的借方发生额是否相符；根据存货、主营业务收入和主营业务成本的增减变动幅度判断应付账款变动的合理性。

　　二要做好“应付账款”的完整性核查。包括核查是否有“料到单未到”暂估入的经济业务，验证其会计和税务处理是否正确。核查应付账款记录是否完整。

　　三要做好“应付账款”的真实性核查。包括复核“应付账款”并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符；进行分析性复核，比较本期期末与上期期末余额，分析波动原因；计算应付账款对存货和流动负债的比率，并与以前期间对比分析，评价应付账款整体合理性；各抽取若干笔应付账款明细账贷方发生额较大的和期末余额较大的采购业务(不重复)的记账凭证、采购合同、入库单等，以查验其真实性。同时核查现金、银行存款日记账，核实其是否已支付货款并转销；核查应付账款长期挂账的原因，要求被查纳税人做出解释，判断纳税人是否缺乏偿债能力，查明是否存在虚假列账、隐匿收入现象，对于确实无法支付的，检查税务处理是否正确；根据纳税人提供的“关联企业情况表”、“关联方的应付账款发生额及余额明细表”的合计数核查应付关联公司款项是否真实、相符：了解交易事项的目的，价格和条件，检查采购合同等有关文件是否真实，向关联方查询及函证，以确认交易的真实性。

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