什么是营销型无形资产

　　《非居民案例集》中有一篇案例，名称为《营销性无形资产使用权和劳务的界定》，看到这个标题，我们可能首先关心的是究竟什么是营销性无形资产使用权。这个概念可能对我们部分在中国反避税工作一线的税务干部而言已经不太陌生。但是，对于大部分很少接触国际税收或反避税工作的人而言，营销性无形资产还是一个新名词，不太熟悉。因此，这里，我们首先来说明一下营销性无形资产的概念由来。

　　实际上，这个案例说的“营销性无形资产”直接翻译的英语中的“Marketing intangible”。Marketing的意思就是营销、促销的意思，也就是指在企业销售环节存在的无形资产。实际上，我们认为这里将“Marketing intangible”翻译为“营销型无形资产”而非“营销性无形资产”可能会更妥当一点。

　　在探讨“营销型无形资产”这个概念时，我们首先要从大的角度着眼。在当今社会，知识产权对于公司价值的驱动发挥着越来越重要的作用。知识产权在会计和税法中对应的概念就是无形资产。

　　在我国会计准则中，《企业会计准则-无形资产》第三条规定，无形资产包括可辨认的专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权和不可辨认的商誉。但据有关资料统计，经营中涉及的无形资产达29项之多，如商业秘密、营销网络、企业商号等在准则中均未被提及。

　　在中国的税法体系上，我们对于无形资产的定义还是比较窄的。在《营业税税目注释》中，我们对于属于“转让无形资产”税目中的无形资产列举为：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。2012年，《财政部国家税务总局关于转让自然资源使用权营业税政策的通知》（财税[2012]6号）又将“转让自然资源使用权”纳入营业税转让无形资产的征税范围。这里，自然资源使用权，是指海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权（不含土地使用权）。而在《企业所得税法实施条例》第六十五条中，对于企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。实际上，我国企业所得税上，无形资产的正面列举项目和原《营业税税目注释》基本一致，只不过在企业所得税上加了一个“等”，但是，对于“等”指哪些，有待后面相关文件进一步明确。

　　同时，我们还发现，在国务院2008年颁布的《国家知识产权战略纲要》中，我们对于知识产权的列举的项目包括：专利、商标、版权、商业秘密，植物新品种、特定领域知识产权、国防知识产权。

　　但是，总体来看，我们无论是在国家制度层面、会计和税法层面，对于无形资产的涵盖范围的列举还是较小的。

　　OECD对于无形资产的定义是指：专利、商标、商业名称、设计、模型等企业资产，并包括文学与艺术财产权，以及专有技术、商业秘密等知识产权。同时，OECD在2008年协定范围更新注释中，提出了划分“营业型无形资产”（Trade Intangible）和“营销型无形资产”（Marketing Intangible）：

　　“营业型无形资产”（Trade Intangible）是指用于生产产品与提供服务的专利、设计、专有技术等。“营业型无形资产”通常是通过企业大量的研发活动产生的成果，但未必能纳入法律保护范围。“营业型无形资产”在制药企业非常常见。

　　“营销型无形资产”（Marketing Intangible）是指赋予产品重要促销价值的商业名称、商标、客户名单、营销网络、特殊包装。“营销型无形资产”通常是由大规模的营销活动即其他促销、销售产品或服务的努力所产生。“营销型无形资产”是公司市场研究或销售活动的成果，通常可应用于公司的产品，但未必受法律保护。

　　从OECD对于“营销型无形资产”的定义来看，除了其中列举的“商标”以及特殊包装（可能会归类为“实用新型”）外，象客户名单、营销网络等，在我们国内税法体系中很少涉及。不过在国际税收和反避税领域， “营销型无形资产”以及其他类型的无形资产的确认，对于我们在国际转让定价工作中尽量争取发展中国家的税收利益具有非常重要的意义。因此，国家税务总局在《特殊纳税调整实施办法（试行）通知》（国税发【2009】2）中对于“无形资产”的定义进行了新的拓展，该文第十条第二款规定：无形资产的转让和适用，包括客户名单所有权转让和使用权提供的业务。国税发【2009】2这里提到的“客户名单”实际上就是OECD所称的“营销型无形资产”。

　　为什么在反避税中，我们对于“营销型无形资产”等其他现行会计或税法未明确的无形资产越来越关注呢，因为这个对于我们在转让定价调整中争取更多的权益密切相关。这里，我们以美国国家税务局关于葛兰素史克公司(以下简称“GSK”)的转让定价税务调整案例来看一下：

　　葛兰素公司的前身葛兰素威康公司在美国成立子公司GSK，主要负责装药、成品工作以及在美国市场上营销、分销传统医药产品的功能。GSK从英国母公司处得到许可证，并向英国母公司支付特许权使用费。葛兰素在美国销售一种名为Zantac的药物。在葛兰素推出这种药物前，美国市场上已经有功效和Zantac类似的药物Tagamet。葛兰素推出Zantac后取代了Tagamet成为最畅销药物。

　　美国税务机关对这个案件质疑的焦点就在于GSK美国向GSK英国支付的特许权费用非过高。美国税务机关的观点认为，Zantac并不是一种创新药，也就是说Zantac在美国销售取得大额利润的原因不能全部归结为英国的研发活动。由于美国市场以消费主义闻名，而且GSK美国为了Zantac在美国畅销进行了大量的营销活动，这个是Zantac成功的关键。因此，GSK美国大额的营销投入形成了“营销型无形资产”。因此，Zantac在美国销售的利润应该由于GSK美国的这个“营销型无形资产”贡献而更多的留在美国。即美国税务机关质疑GSK美国向GSK英国支付的特许权使用费过高，从而通过利润分割法将更多的利润调增到GSK美国，要求GSK美国交税。当然，这个案例最终在2006年11月9日以GSK和美国税务局和解而告终，GSK在美国补税金额达34亿美金。

　　这个案例对于我国税务机关的反避税工作的启示还是非常大的。因为，中国作为发展中国家和美国税务局在GSK案例中遇到的情况非常类似。很多跨国企业在中国设立合营企业并在中国销售产品，合营企业为促进产品在中国的销售开展了大量的营销活动，建立营销网络，建立和维持客户关系。但是跨国企业往往通过提取高额的特许权使用费的方式进行转让定价，只将很少的利润流在中国。根据这个案例的启示，我国税务机关在转让定价的调查中，如果发现外资企业在中国当地的营销活动具有明显增加无形资产价值的因素，认为境内企业的营销活动对于利润的贡献也有很大的作用，则可以在转让定价调整中通过利润分割法将更多的利润留在中国征税。

　　当然，我国税务机关在反避税中提出的“成本节约”甚至“市场溢价”的概念主要也是基于上述的基本思想，即通过强调中国市场的特殊因素在跨国企业整个价值创造中的贡献作用，从而在全球产业的价值链中向上走，通过转让定价调整将跨国企业更多的利润留在中国征税。

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