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合并报表编制时适用税率的确定

来源： 高顿网校 2015-10-14
　　无论初次编制合并会计报表还是连续编制合并报表，只要涉及到内部销售存货中未实现的利润或者存货减值准备余额的变动，都应当根据适用税法规定，按照所得税准则，按预期收回该资产或清偿该负债期间的适用所得税税率为基础确定递延所得税资产和负债。当集团内部适用税率不同，进行合并报表的所得税处理时，应当分别就不同资产、负债所属纳税主体的适用税率，按照所得税准则的规定确定递延所得税资产或负债。
　　案例解析
　　（一）首次编制合并会计报表时
　　母公司2008年向子公司销售商品100件A产品，每件售价4元，每件成本2元，子公司2008年对外销售A产品20件，其余部分形成期末存货，当年年底A产品每件可变现净值3万元，子公司按单个存货项目计提存货跌价准备，存货跌价准备在结转销售成本时结转；税法规定，企业的存货以历史成本作为计税基础，母子公司企业所得税率都为25%。2008年与存货相关的合并抵消分录如下：
　　1.抵销子公司存货中包含的内部利润
　　借：营业收入400（100×4）
　　借：营业成本　240
　　贷：存货
　　160[80×（4-2）]
　　2.税法上认可的存货内部销售的成本为80×4=320元，会计上存货内部销售合并报表的账面价值为80×2=160元，这就形成了可抵扣的暂时性差异320-160=160元，确认内部销售存货利润形成的递延所得税资产
　　借：递延所得税资产
　　40（160×25%）
　　贷：所得税费用 40
　　3.2008年子公司计提减值=80×（4-3）=80，集团公司角度可变现净值3元大于成本2元，不需要计提减值，所以合并报表应该抵销子公司计提的存货减值准备
　　借：存货-存货跌价准备　 80[80×（4-3）]
　　贷：资产减值损失　80
　　4.抵销子公司计提存货减值准备确认的递延所得税资产
　　借：所得税费用
　　20（80×25%）
　　贷：递延所得税资产20　当然，也可以将第2和第4步分录合并处理如下：
　　借：递延所得税资产
　　20 [（160-80）×25%]
　　贷：所得税费用 20
　　（二）连续编制合并会计报表时
　　接上例，子公司2009年对外销售A产品40件，其余部分形成期末存货，当年年底A产品每件可变现净值2.5万元，2009年与存货相关的合并抵消分录如下：
　　1.抵消A产品上年影响数：
　　借：未分配利润—年初160
　　贷：营业成本　　160
　　借：存货-存货跌价准备80
　　贷：未分配利润-年初　80
　　借：递延所得税资产
　　20 [（160-80）×25%]
　　贷：未分配利润-年初 20
　　2.抵消40件未对外销售形成期末存货的产品本年影响数：
　　借：营业成本
　　80 [40×（4-2）]
　　贷：存货　80
　　由于另40件产品已实现了对外销售，不再存在可抵扣的暂时性差异，抵消已实现销售存货的内部收益对所得税的影响
　　借：所得税费用
　　20 （80×25%）
　　贷：递延所得税资产 20
　　3.抵消本期出售40件产品存货跌价准备
　　借：营业成本
　　40[40×（4-3）]
　　贷：存货-存货跌价准备　40
　　由于子公司按单个存货项目计提存货跌价准备，40件已销售存货跌价准备产生的暂时性差异也应随之转销
　　借：递延所得税资产
　　10（40×25%）
　　贷：所得税费用　10
　　4.2009年子公司对所剩40件存货计提减值=40×（3-2.5）=20，集团公司可变现净值2.5元大于成本2元，不需要计提减值，所以合并报表应该抵销子公司计提的存货减值准备
　　借：存货-存货跌价准备20
　　贷：资产减值损失　20
　　抵消子公司计提存货跌价准备确认的递延所得税
　　借：所得税费用
　　5（20×25%）
　　贷：递延所得税资产　5
　　或者将第2、3、4步递延所得税合并调整为：
　　借：所得税费用
　　15（80+20-40）×25%
　　贷：递延所得税资产 15
　　（三）连续编制合并会计报表时
　　接上例，子公司2010年对外销售A产品20件，其余部分形成期末存货，当年年底A产品每件可变现净值回升为4.5万元，2008年与存货相关的合并抵消分录如下：
　　1、抵消A产品上年影响数：
　　借：未分配利润—年初80
　　贷：营业成本　　80
　　借：存货-存货跌价准备
　　60（80+20-40）
　　贷：未分配利润-年初　60
　　借：递延所得税资产
　　5 （20-15）
　　贷：未分配利润-年初 5
　　2、抵销本期库存20件A产品内部销售存货中未实现的利润：
　　借：营业成本 40
　　贷：存货 40
　　抵消另20件已实现对外销售 A产品转销的递延所得税
　　借：所得税费用
　　10 （40×25%）
　　贷：递延所得税资产 10
　　3.2010年末可变现净值回升，子公司可变现净值大于成本价，所以子公司将2010年初存货跌价准备账面余额60元全部冲回，冲回时已销售的部分计入“营业成本”项目，未销售形成期末存货的的部分计入“资产减值损失”项目
　　借： 资产减值损失 30
　　营业成本 30
　　贷： 存货-存货跌价准备 60
　　2010年末存货跌价准备账面余额为0，不再存在暂时性差异，抵消子公司冲回存货跌价准备调整的递延所得税资产
　　借：递延所得税资产
　　15 （60×25%）
　　贷：所得税费用 15
　　或者将第2、3步递延所得税合并调整为：
　　借：递延所得税资产
　　5（60-40）×25%
　　贷：所得税费用 5
　　至此，由存货跌价准备形成的暂时性差异为0，存货跌价准备确认的递延所得税资产账面余额也为为0。
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