所得税一体化的理论方案

　　从理论上讲，所谓所得税一体化可以采取的方案大体包括两个方面：一是在公司层次征收所得税时准予对股息进行部分或者全部扣除，或者对公司未分配利润和分配利润采取双轨税率制度；二是在股东层次征收所得税时给予股息免税或者采取归集抵免制度。

　　股息扣除制。在公司层次上，允许被分配的利润(股息)，比照利息支出，从应税所得中扣除。根据支付股息多少，可以是全部扣除，也可以是部分扣除。股息由股东在交纳个人所得税时纳税。这种方法操作简单，而且在扣除股息比例为100％的情况下能够充分的消除重复征税，还可消除股息和利息税收待遇上的差别，使税收在企业的融资决策中保持中性。但是，这种对支付股息的免税方法在国际上并未得到多数赞同，目前只有所罗门群岛实行。其缺点主要是：从国际税收的角度分析，对于外国居民公司的部分所得予以免税，实际上等于放弃本国财政收入；可能会促使公司倾向于降低保留利润，对公司发展产生一定的负面影响；这种方式要求在计算企业所得税前就必须先确定股息分配的具体数据，这不符合企业的一般做法，将导致操作困难。

　　分税率制。即对已分配利润课以较低的公司所得税率，对未分配利润课以较高的所得税率，以缓和对红利分配重复征税形成的过重税负。分税率制从理论上讲，只能适当缓和而不能完全消除对股息的重复征税，并且该制度也压抑了企业利用留存收益进行再投资的积极性，因此不是一种理想的办法。目前只有德国采用这种制度。

　　改进的古典制。改进的古典制是相对于古典制而言的。古典制以“法人实在说”为基础，认为公司和股东是两个不同的经济利益主体。从征税对象看，公司的征税对象是利润，股东的征税对象是股息，因而无论是纳税主体还是纳税客体都不存在双重征税问题。采用古典制的国家中，公司所得税与个人所得税并存，分别征收。公司利润在公司层次要交纳公司所得税，不管该利润是被保留还是被分配。如果被作为股息分配，这些股息还要由个人股东交纳个人所得税，结果会引起对公司利润的经济性双重征税。在改进的古典制中，尽管一些国家公司所得税与个人所得税并存，但实行的并非纯粹的古典制。例如，考虑到分配利润已经在公司层次交纳了公司所得税，股息所得在股东层次尽管要纳税，但其适用税率可以比利息所得的税率更低一些。通过这种一体化措施，可以在一定程度上减缓经济性双重征税。

　　股东免税制。在股东层次完全减免的最简单办法是，将股息收入排除在个人的综合收入之外，不征个人所得税。这等于只征收了一道公司所得税。在公司层次，对公司的全部利润，包括未分配利润和保留利润，都按法定税率征收公司所得税。这一方案可以彻底解决经济性双重征税问题，但政府放弃的税收利益太多，对财政收支造成较大的冲击。

　　部分计征制。在公司层次，对分配利润正常征收公司所得税。减免在股东层次给予，股东取得股息的一定比例包括在其应税所得之中，交纳个人所得税。包括在应税所得中的股息比例越小，股东就股息交纳的所得税越少，越可以消除经济性双重征税。当计入个人应税所得中的股息比例等于零时，就相当于实行了股东免税制。

　　归集抵免制(包括全部归集制和部分归集制)。即在股东环节，从其股息所得(还原成纳税前的毛所得)缴纳的个人所得税额中扣掉公司对该股息(还原成纳税前的毛所得)已缴纳的全部(全部归集制)或部分(部分归集制)公司所得税额。在完全归集抵免制下，可以完全免除对股息的双重征税。归集抵免制是目前最为流行的模式，英国、法国、西班牙、澳大利亚、加拿大、日本、韩国等大多数OECD国家都采取部分归集抵免或完全归集抵免办法消除双重征税问题。其主要优点体现在：在实行综合个人所得税制基础上，可以很好地体现纵向公平原则，符合个人所得税量能课税的应有内涵，而且还可以将在公司层次实行的种种优惠而减征的税款追补回来一部分，因此对因消除双重征税而导致税收减少状况起到一定的缓解作用。当然，归集抵免制也有其固有缺陷：国外股东不能享受，可能阻碍外国投资者的积极性；实际操作较为复杂，必须建立股东取得利润及可抵扣税额账户，对公司、股东及税务部门都增加了不少工作量，税收遵从成本和征管成本都将提高。

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