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所得税汇算清缴中投资收益的处理

来源： 高顿网校 2015-11-23
　　一、相关概念和规定
　　企业的投资收益是指企业通过权益投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得的的所得。投资方从被投资方企业分配的收益包括全部的货币性资产和非货币性资产。
　　按国家税务总局发布的［2001］118号文件规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资损益应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。
　　国税发［2001］118号文件的实质是确定了投资方分回的税后投资收益应该补缴企业所得税的比例。投资方企业与被投资方企业适用所得税税率的差异，是指除税收法规规定的定期减税、免税以外的差异，如果投资方企业与被投资企业的法定所得税税率相同，而被投资方企业因享受定期减、免税优惠，其实际使用的所得税税率低于投资方企业的，投资方企业从其分回的税后投资收益，不用补缴企业所得税。
　　二、所得税汇算清缴中投资收益的处理
　　按目前会计制度的规定，企业会计账务中对投资采取成本法或权益法核算。当采取成本法核算时，投资企业只有在实际取得货币性资产和非货币性资产时，才确认投资收益。而当采取权益法核算时，只要被投资企业帐面上净资产发生了变化，投资企业就要对投资收益作帐务处理，不论实际是否收到货币性资产和非货币性资产。
　　从税法的角度来看，在所得税处理上，不论投资方企业对投资采取何种方式核算，投资方企业只有在被投资方企业实际做利润分配处理时确认投资收益的实现。如果被投资企业会计账务上实际未做利润分配处理，而投资方企业在会计处理上以权益法核算时，已按投资比例作了投资收益处理，则在计算当期应纳税所得额时应予以调整。
　　按权益法核算的未收投资收益如何在年度所得税汇算清缴中进行调整呢?
　　在企业年度所得税汇算清缴中共有一张主表十四张附表,主表与附表之间有严密的数字勾稽关系。在主表中反映的投资收益金额与附表三中的数字相吻合。但这儿所反映的“投资收益”金额并不就是账面上“投资收益”所反映的金额。
　　《投资所得（损失）明细表》中涵盖的内容既有短期债权也有长期债权,既有投资收益也有转让所得或损失,这些内容根据要求可一一找到相对应的数字进行填列。其中需要注意的是短期债权投资收益的填列。会计制度规定对持有短期债权投资过程中实际取得的利息，作为投资成本收回，冲减投资成本，不确认投资收益。而税收规定，除了投资初始时支付的款项中包含已到期尚未领取的利息外，其他持有期间取得的利息一律确认为利息所得，而不冲减投资成本。所以填列短期债权投资收益时，既要分析“投资收益”科目贷方发生额，也要分析短期债权贷方发生额。将收取的利息冲回投资成本的金额作为短期债权投资收益进行填列。
　　股权投资的持有收益，要按免于补税的投资收益和需要补税的投资收益分别填报。涉及补税的短期股权投资收益，被投资方企业适用同一税率的可以分类填报；涉及补税的长期股权投资收益，按被投资企业名称分项填报。
　　其中，股权投资中属于免税的投资收益合计数，填入附表七《免税所得及减免税明细》表的第5行“免于补税的投资收益”。而附表七《免税所得及减免税明细表》中的第1行又与主表第18行相对应。
　　股权投资中属于免于补税的投资收益，其计算的被投资方已缴纳所得税额的合计数（第5列），作为计算主表第19行数额的基础。
　　这儿长期股权投资的投资收益，是指在被投资方会计上进行“利润分配”账务处理时，投资方确认的投资收益，投资方不一定已实际收到，即税法上对股息、红利等权益性投资收益的确认已偏离了权责发生制原则，更接近于收付实现制，但又不是完全意义上的收付实现制，也就是说，税法上不确认会计上按权益法核算的投资收益，这是税法与会计的差异之一。
　　那么如何界定被投资方会计上已进行了“利润分配”账务处理呢？
　　《中华人民共和国企业所得法》将投资收益作为居民企业的一项所得。《中华人民共和国企业所得法》第三条规定：居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。《中华人民共和国企业所得法实施条例》第六条规定：企业所得法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。《中华人民共和国企业所得法实施条例》第十七条指出企业所得法第六条第四项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。
　　按《新企业所得法实施条例》第十七条解释，对股息、红利等权益性投资收益，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收益的实现。
　　在会计实务中，企业一般在年底结出净利润后，对净利润进行账面上的分配，即按公司法规定有限责任公司和股份有限公司按净利润的10%提取法定公积金,按经企业股东大会或类似机构批准的比例提取任意盈余公积金, 计算应付股利等。到次年经过有权机构批准再进行实际的股利分配。
　　那么我们认为利润分配的确定日期就应该是被投资方作出利润分配决定的日期，既不是每年年底根据账面利润按权益法核算的应收投资损益，也不是指次年进行实际的股利（现金股利、股票股利和非货币性资产分配额等）分配的时间。
　　现举例说明：
　　2008年1月1日A企业对B企业投资500万元，占B企业有表决权资本总额的25%。2008年12月31日B企业实现净利润200万元。2009年5月20日B企业宣布分配现金股利20万元。2009年6月20日，B企业实际分配现金股利20万元。2009年12月31日，B企业实现净利润220万元。A企业与B企业所得税率均为25%。
　　按长期股权投资核算要求，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。通常情况下，投资企业对被投资单位的投资占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，但不超过50%，或虽投资不足20%但具有重大影响的应当采用权益法核算。
　　（1）2008 年1月1日，A企业对B企业的投资采用权益法核算，账务处理如下：
　　借：长期股权投资-成本（B企业）5000000
　　贷：银行存款5000000
　　（2）2008年12月31日，A企业按投资比例享有的B企业当年实现的净利润确认投资收益50万元（200×25%）：
　　借：长期股权投资-损益调整500000
　　贷：投资收益500000
　　（3）2009年5月20日，B企业宣布分配现金股利20万元，A企业计算应收股利为5万元（20×25%）：
　　借：应收股利50000
　　贷：长期股权投资-损益调整500002009年5月20日即为被投资方作出利润分配的决定日期。
　　（4）2009年6月20日，B企业实际分配现金股利20万元。A企业按实际收到金额5万元入账：
　　借：银行存款50000
　　贷：应收股利50000
　　（5）2009年12月31日，A企业按投资比例享有的B企业当年实现的净利润确认投资收益55万元（220×25%）：
　　借：长期股权投资-损益调整550000
　　贷：投资收益550000
　　在2008年度的所得税汇算清缴表中，A企业的长期股权投资收益（假设只此一项投资）就不应填列对B企业的收益50万元。那么这50万元在哪儿填列呢？
　　从2007年度的所得税汇算清缴表来看，这50万元没有任何地方可填，即这50万元按被投资方实现的净利润而确认的投资收益无需填列，也不需进行调整。
　　在2009年的所得税汇算清缴中，对B企业的长期股权投资收益按5万元填列，损益确定的日期为2009年5月20日。并将5万元填列在主表第2行“投资收益”栏内。
　　因为A企业B企业所得税率相同，此投资收益5万元为免税投资收益，并将此数额5万元填入附表七《免税所得及减免税明细表》的第5行“免于补税的投资收益”。而附表七《免税所得及减免税明细表》第1行“免税所得合计”又等于主表第18行“免税所得”。
　　据此，年度所得税汇算清缴关于投资收益的处理填报完毕。即对对外投资所获得的投资收益如何纳税处理完毕。
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