计划成本下材料成本差异的会计核算

材料成本差异的核算是存货核算的重要组成部分，是工业会计业务核算的重点和难点之一，同时也是会计实践中应用的难点。如何提高这一部分学习和应用的效果，下面就此做粗浅的探讨。

一、明确材料成本差异核算的内容

按现行会计制度规定，材料成本差异是材料按计划成本计价方式下，材料实际成本与计划成本之间的差异额。但这里指的材料，不仅是“原材料”账户核算的内容。还包括了包装物和低值易耗品两部分。但材料成本差异并不核算存货的所有内容，其明细账的设置与材料采购账户是一致的，即对原材料、包装物、低值易耗品进行核算。

二、明确材料成本差异账户与原材料、包装物、低值易耗品账户的内在关系原材料、包装物、低值易耗品按计划成本计价，是指其收入、发出、结存均按计划成本计价。但按《企业会计准则》的要求，会计核算要遵循历史成本或实际成本核算的一般原则，这样月未必须将原材料、包装物、低值易耗品的收入及发出的计划成本调整为实际成本。“材料成本差异”是一个调整账户，通过对“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”的调增、调减，反映出原材料、包装物、低值易耗品的实际成本，以符合会计核算的一般原则。

差异的调整是计划成本核算的核心问题，要做到熟练、正确地调整差异，笔者认为，必须要明确材料成本差异账户与原材料、包装物、低值易耗品账户的调整与被调整的关系，从内涵上加以认识，而不是简单地对某些账户的方向进行死记。这里需要再明确的一个问题是，有些同志认为材料成本差异调整的是其所对应的一切账户，如“材料采购”、“生产成本”等，事实则不然，其调整的是原材料、包装物、低值易耗品账户。以原材料账户为例，如对收入业务加以调整，假定原材料入库计划成本为100元。体现在账簿是就有“原材料”账户借方为100元），实际成本为105元（计划成本小于实际成本，习惯上称之为超支），则“材料成本差异——原材料”账户必定在借方加以调增5元，原材料与材料成本差异两账户共同反映出原材料的实际成本105元；如原材料入库计划成本为100元，实际成本为98元（计划成本大于实际成本，习惯上称之为节约），则“材料成本差异——原材料”账户必定要在贷方加以调减2元，原材料与材料成本差异共同反映出原材料的实际成本为98元。

同样，如对发出业务调整差异，也可采用上述换位理解的方法，如发出原材料计划成本为100元，体现在账簿上就有原材料贷方100元，材料成本差异率为超支2％(即100元的计划成本应负担差异之元，实际成本为102元），则在“材料成本差异一原材料”账户的贷方必定要调增2元，两账户反映出发出材料的实际成本为102（100＋2）元；如发出原材料为100元，材料成本差异率为节约2％（即100元的计划成本应负担差异一2元，实际成本为98元），则在“材料成本差异一原材料”账户的贷方必定要调减2元，用红字反映，有的同志可能有疑问。为什么不用“材料成本差异一原材料”的借方金额反映，而在贷方用红字，主要是因为发出材料体现为原材料账户的贷方，为与被调整账户方向一致，便于从调整的角度加以理解。

通过上述举例可看出，只有明确材料成本差异账户与被调整账户的内在关系，才能准确熟练地把握调整的内容、方向和金额，也会很直观地明白了大家习惯上讲的“对收入业务调差异，超支计材料成本差异的借方，节约计贷方：对发出业务调差异，均计人材料成本差异的贷方，超支用蓝字，节约用红字”。

三、明确材料成本差异的核算环节

材料成本差异核算原材料、包装物、低值易耗品收入与发出环节的差异额，囚收入的途径及发出的用途不同，因此材料成本差异的核算也不相同。

（一）收入环节材料成本差异的核算

收入环节、以原材料为例，涉及外购、自制、接受、委托加工、盘点盘盈的业务活动，下面分别就其调整分录加以列示：

1．外购材料

调整超支差异：

借：材料成本差异——原材料

贷：材料采购

调整节约差异：

借：材料采购

贷：材料成本差异——原材料

2．自制材料

调整超支差异：

借：材料成本差异——原材料

贷：生产成本

调整节约差异：

借：生产成本

贷：材料成本差异——原材料

3．接受投资

调整超支差异：

借：原材料（按计划成本）

应交税费一一应交增值税（进项税额）

材料成本差异一一原材料

贷：实收资本（按账面价或市场价）

调整节约差异：

借：原材料（按计划成本）

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：实收资本（按账面价或市场价）

材料成本差异——原材料

4．盘点盘盈

调整超支差异：

借：原材料（计划成本）

材料成本差异一原材料

贷：待处理财产损溢

调整节约差异：

借：原材料（计划成本）

材料成本差异——原材料

贷：待处理财产损溢

（二）发出环节材料成本差异的核算

原材料发出环节主要是指材料领用、出售、对外投资及盘亏业务，其材料成本差异的调整列示如下：

1．领用材料：

借：生产成本

制造费用

管理费用

贷：材料成本差异——原材料

上述分录金额，超支用蓝字，节约用红字

2．材料出售

借：其他业务支出

贷：材料成本差异——原材料

上述分录金额，超支用蓝字，节约用红字

3.材料对外投资

借：长期投资(按账面价，市场价或评估价）

贷：原材料（按计划成本）

应交税费——应交增值税（销项税额）

材料成本差异一原材料（按材料成本差异率确定，超支用蓝字，节约用红字）

4．材料盘点盘亏

借：待处理财产损溢

贷：原材料（按计划成本）

材料成本差异——原材料（按材料成本差异率确定，超支用蓝字，节约用红字）

需要说明的是，发出材料的材料成本差异额可按当月材料成本差异率计算，也可按上月材料成本差异率计算所得。

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