内部审计转型浅析

内部审计转型是指内部审计从以财务审计为主转为财务审计币口效益审计（亦称绩效审计）、管理审计并重。我国内部审计还没有走出传统审计的范围，不能适应我国经济发展的需要，离现代审计也还有较大的差距。为此内部审计有必要进行以下几方面的转变：（1）在审计地位和职能的认识上，要从重视审计的独立性、权威性和强调审计监督转为强调审计为组织服务以帮助组织实现其目标；（2）在审计类型上，要从以财务审计为主转为以效益审计和管理审计为主；（3）在审计性质和作用上，要从事后审计逐步转为事前事中审计；（4）在审计内容上，要从合规性审计转为评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果；（5）在审计方法上，要从注重以结果为导向的方法转为以问题和过程为导向的方法；（6）在审计业务类型上，要从单一的保证性业务转为开展两类业务，即保证性业务和咨询性业务；（7）在审计处理上，要从重视责任转为责任和效益并重。我国内部审计经过20多年的发展，财务审计已经有了较好的基础，现在已有可能向效益审计和管理审计转型。同时，我国内部审计准则是建立在内部控制和风险管理基础上的，亦为转向效益审计和管理审计提供了条件。

国际内部审计早在1971年就已向管理审计转型。国际内部审计师协会成立于1941年，当时由于企业规模较小，管理水平较低。内部审计人员在企业一般只从事一些防护性审查、保护财产、查找弊端的工作，地位和作用较低，且人数较少。随着公司业务规模的扩大和业务复杂性的增加，以及管理水平和内部审计人员水平的提高，1971年国际内部审计师协会引导内部审计向管理审计转型，将1947年定义中的“内部审计是建立在审查财务、会计基础上”删掉，改为“内部审计是建立在审查经营活动基础上，并为管理提供服务”。从而审查经营活动、为管理提供服务成为内部审计职业的目标和发展方向。

管理审计是注重对财务活动以外的管理活动及其绩效进行审计的理论和实践，在传统的合规性审计和财务审计的基础上，出现另一类型审计，即绩效审计（亦称为效益审计、经营审计、管理审计）。绩效审计的形成与政府职能扩大有关。第二次世界大战后，政府开始执行一些非传统职能，日益承担国家社会经济发展的任务，占用了巨大的财政资源，增加了纳税人的负担，引起了公众对政府资金使用效益的关注，要求对掌握这些资源的政府官员所负的经济责任进行审查。从而在财务审计之外，诞生了“另一种类型的审计，即对公共当局的绩效、效果、经济性和效率性进行审计。这种审计不仅包括具体的管理活动，而且还包括公共当局的组织机构和管理系统的全部活动。”并将这种类型的审计称为绩效审计。

正当企业管理界、内部审计界和政府审计界开展经营审计、管理审计、绩效审计时，民间审计组织也在积极开发管理咨询服务。民间审计组织本是从事会计公证职业，由其提供管理审计服务是否会影响独立性，对此，民间审计组织和其它组织做了很多研究，并制定了许多规定，但直到现在仍存在争议。

一是管理审计是财务审计还是绩效审计？一种观点认为管理审计与财务审计没有明显差别，不是与财务审计并列的又一审计类型；而另一种观点则认为管理审计可能是另一类型的审计；还有观点认为管理审计是对管理业绩所作的评价。这些观点都蕴含着管理审计是一种非财务审计。笔者认为管理审计应当属于绩效审计一类，原因在于：（1）财务审计以真实性、合法性为导向，而管理审计以内部控制和风险管理为导向。（2）管理审计与绩效审计有许多共同点：审计目的相同；审计范围相同；审计的出发点和要求相同；审计的基本方法相同；扮演的角色相同。

二是管理审计是保证性业务还是咨询性业务？笔者认为管理审计既有保证性业务又有咨询性业务。一项业务究竟是保证性业务还是咨询性业务，要以委托的目的和提交的是审计报告还是顾问建议为依据，而不是以审计类型为依据。两种审计类型都可以有保证性业务和咨询性业务。国际内部审计师协会《内部审计实务标准》的2110-风险管理、2120-控制和2130-治理三条准则中，无论是风险管理、控制和治理都有保证性业务和咨询性业务。可以预料，在开展管理审计之后将会有许多咨询性业务出现。

三是绩效审计、管理审计的发展方向。政府审计和内部审计已经或正在分别向绩效审计（效益审计）和管理审计转型，那么绩效审计和管理审计未来的发展方向是什么？绩效审计是在管理审计的基础上发展起来的，它们在许多方面是相同的。但绩效审计是一次性的、事后的，持续监控不是绩效审计的职能，绩效审计一般也不能评价政策目标。因此，绩效审计还不能完全满足经济增长模式转换的需要。绩效审计和管理审计将会先向绩效评估靠拢，然后进一步向项目评估发展。项目评估可以对一个项目进行全面、系统的事前、事中评价，可以审查项目目标与总体目际的一致性，对项目是否应该进行、如何提高效率和效果作出整体评价。它的评价范围比绩效审计和管理审计宽，包括合规性审计、绩效审计、政策持续性评价、政策结果评价以及政策效果分析。由于绩效审计和管理审计在许多方面与项目评估有相同之处，可以预料它们将向项目评估的方向发展。

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