审计模式视角下审计独立性问题探讨

独立性是民间审计的精髓所在，没有独立性，也就没有审计的权威性。然而，通过大量的民间审计失败案例，笔者发现，我们往往忽视了一个影响独立性的重要因素——审计模式。无效的审计委托模式往往会导致不恰当的审计关系模式，它是审计人员自身难以克服的。

（一）最初的审计业务委托模式

最初的审计模式是审计业务委托模式。在这种模式下，委托人（股东）、代理人（企业经营者）以及注册会计师（审计实施者）形成此模式下的三方审计关系。

在此委托模式下，三方审计关系人均有独立的法律地位，都是平等的契约签订者身份。最重要的是，审计委托人掌握注册会计师的选聘权，注册会计师接受企业股东委托，审查监督被审计人即企业代理人的业绩并向委托人如实报告。在这里，审计委托人付费，需要的是注册会计师在完成鉴证工作后如实向审计委托人报告并出具相关审计意见，然后接受报酬。这时的审计委托人与注册会计师目标一致，注册会计师不会因为代理人的业绩不佳而影响自己的工作绩效或是报酬，他只要如实报告就行了。因此，上述审计业务委托关系中，注册会计师没有动机替代理人瞒报或谎报信息，审计质量通常可以得到保证，这种情况下注册会计师的独立性一般不会受到影响。

（二）现实经济中的审计关系模式

在现代市场环境下，企业内外部环境使公司治理结构不利于审计独立性的维护和提高。管理层内部人控制和控股股东超强控制引发委托代理关系异化，注册会计师的聘任和解聘等权力实质上落到了内部控制人和控股股东手中，管理者或者控股股东操控审计意见。随着企业所有权的分散化，企业逐步成为公众公司（上市公司），所有权与经营权分离，所有者淡出企业的经营管理层，并极度分散。市场上除了现行投资者外，潜在的投资者亦扩散到社会的每一个层面，社会大众均可能成为潜在投资者。在资本市场进行投资的人数众多并且分散的结果是，个人行动的力量薄弱，集体行动中固有的“搭便车”问题导致他们很难开展有效一致的行动，注册会计师的选聘权被自然让渡给企业管理人。因此，审计委托模式在制度发展进程中发生了重要变化，改变了固有的业务委托关系。经理人充当审计委托人同时又作为被审计对象，审计关系由稳定的三角形关系变为失衡的直线形关系，审计独立性也因此大打折扣。

（一）从审计模式的宏观环境来看，需要改善注册会计师与审计委托者博弈环境

从我国注册会计师行业的现状看，注册会计师在与上市公司博弈中地位并不平等，处于被动局面。注册会计师不仅面临与市场激烈竞争相对应的来自客户的威逼利诱和较小舞弊成本的诱惑，而且面临与提供优质审计服务需要承担较高审计成本相对应的却是丧失客户的潜在风险，这足以削弱注册会计师抵制贿赂的能力。再加之我国目前的资本市场尚不发达，信息需求方的动力明显不足，上市公司的财务报告大多是按照法律和制度的要求被动地接受审计服务，低价格、易合作的注册会计师备受欢迎，坚持原则、重视信誉的注册会计师反而受到客户的遗弃，这种不良的博弈环境无疑助长了企业的造假行为。

用博弈论的术语来讲就是，制度安排既能对当事人起到激励作用，又能对当事人的行为起到约束作用。同时，制度安排又是博弈的结果，不合理的或不完善的制度安排会在不断进行的动态博弈中不断演进、完善，最后达到一种新的均衡，也就是说，制度设计者和制度执行者之间进行的是一个动态博弈，一个好的制度安排应该能够不断完善。要想改变这种现状，除加强注册会计师的自身建设外，制定合理的博弈规则非常重要，尤其是对会计师事务所的聘任、续聘、解聘等规则，要尽可能降低注册会计师对管理当局的依赖。

（二）改革现行审计委托模式——引入第四方

限定审计委托主体——政府。解决的办法是要将审计委托人与被委托人严格区分，使注册会计师与被审计单位管理层脱离关系，增强注册会计师的独立性，使其免受管理当局的影响。在现代市场经济条件下，审计委托人和被审计人合二为一的现象客观存在，注册会计师不仅要对委托方（所有者）负责，还要向受益第三方负责，注册会计师的职责是以向委托方负责为主线，进而扩大到社会公众。这个契约网必然含有提供公共信息产品的约定，在这个约定中，利益相关者们应当推荐一个代表共同利益的代理人，这个代理人最合适的就是政府，因为政府具有其他组织和个人所不具备的天然优势。首先，政府是社会公众的代表；其次，政府具有[*{3}*]的强制力。政府部门可以组织成立“审计委派处”，由该机构负责委托会计师事务所和注册会计师对企业进行审计，由该机构向企业收取审计费，并由其转付给执行审计业务的会计师事务所。目前我国的非股份有限公司，特别是国有企业，存在“所有者缺位”现象。因此，在市场经济条件下，政府不但要履行传统的政治职能，而且要承担经济职能，所以，有必要建立一种以政府审计部门为主、利益相关人为辅并区别于原来事务所与行政机构挂靠关系的外部审计委托人机制。另外，“审计委派处”还对每个注册会计师设置执业信用档案，专门负责会计师事务所的选聘和报酬事项， 由被审计单位按照一定的标准向该机构缴纳审计费用。事务所的报酬由该机构支付，从而解决审计人员对被审计单位管理当局经济上的依赖，并有利于该机构对事务所的监管。

（三）改革会计师事务所组织形式

注册会计师能否保持独立性，抵御企业管理当局的压力和诱惑，很大程度上取决于会计师事务所的组织形式和规模。目前，有限责任合伙制已经成为当今注册会计师职业界组织形式发展的一大趋势。这种形式的会计师事务所，既融入了合伙制和股份有限公司制会计师事务所的优点，又摈弃了它们的不足；既有利于组成大型所，承办大型业务，又使得每个合伙人都要对其他合伙人的业务活动负责，从而构筑了合伙人之间的相互监督机制，降低了某一个注册会计师屈从于企业管理当局压力和诱惑的概率，提高了注册会计师整体的独立性。我国也应适时通过修订《注册会计师法》，完善我国会计师事务所的组织形式，努力提高注册会计师保持审计独立性的能力。当前，我国会计师事务所规模化程度不高，众多中、小型会计师事务所不仅难以胜任大型客户的审计需求，而且抵御客户压力，保持独立性的能力也很差，因此，我国会计师事务所必须做大做强，走规模化发展道路。

此外，事务所还要加强对注册会计师的培训和教育，不断扩大其知识面；加强注册会计师的职业道德建设，保证独立审计在实质上和形式上的独立。

（四）优化公司治理结构

作为审计对象的管理层有强烈的舞弊动机，从已公开的资料可以看出，几乎所有公司财务舞弊案件都或多或少地与公司管理层的报酬相关。因为作为经济人的管理层，他们总是期望在现有规则内实现自身利益的*5化，这就必然导致管理层在现有政策范围内寻找一切可能的空间。如果管理当局有意欺诈舞弊而不遵守会计准则，注册会计师即使严格执行审计准则也未必能够发现舞弊行为。基于此，需要改革公司的治理结构，完善公司的内部控制制度，以防范企业管理层提供虚假会计信息。同时，将企业的财务指标与非财务指标结合作为绩效考核标准，避免单一财务指标的弊端。另外，对于那些会计基础工作乏力，会计人员业务素质不高的企业，应该注重其企业会计制度的构建和会计从业人员业务素质的提高。

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