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会计解读：ST鞍钢巨额递延所得税资产

来源：高顿网校 2014-06-09

高顿网校整理发布：
　　根据2013年发布的上市公司半年财报，6成钢企中报预亏或利润预减，而ST鞍钢(000898)扭亏为盈。根据深交所相关规定，如果ST鞍钢2013年仍为亏损，公司将被暂停上市，如何避免连续3年亏损是当务之急。ST鞍钢此次业绩扭亏为盈，主要是通过与集团的资产置换、调整固定资产折旧年限、调整递延所得税资产等手段来实现的。本文主要探讨递延所得税资产的“会计秘密”。

　　递延所得税资产的确认与盈余管理

　　递延所得税资产的确认与计量，直接关系到所得税费用的大小，进而影响企业的净利润和净资产。“递延所得税资产”是与“可抵扣暂时性差异”相关联的概念。《企业会计准则第18号——所得税》第九条规定，可抵扣暂时性差异，指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

　　所得税会计准则对于递延所得税资产的确认没有提出严格的限制条件，只是规定企业在确认递延所得税资产时，要考虑未来期间应纳税所得额的可能性。这主要取决于企业管理层的主观判断，抑或会计人员以及审计人员的职业判断，有一定的主观性，并极有可能成为企业操纵利润的工具。

　　实际上，企业账面上未弥补的亏损是一笔财富，而不是包袱。ST鞍钢2012年递延所得税调整高达-11.16亿元，将55亿元的税前亏损减少为43.8亿元，导致公司的递延所得税资产由2011年底的23.9亿元增加至2012年底的34.9亿元。如此大笔的递延所得税资产，主要是由于公司的可抵扣暂时性差异及可抵扣亏损，由2012年初的77.9亿元增加至年末的124.5亿元，对应确认可抵扣亏损的递延所得税资产，由年初的19.48亿元增加至年末的31.13亿元。巨额递延所得税资产无疑将可抵扣未来公司盈利时的应纳所得税。2013年一季报，该公司税前利润总额达5.19亿元，但公司相应缴纳的所得税合计-700万元，导致其净利润为5.26亿元。半年财报中ST鞍钢业绩扭亏为盈，递延所得税的确认功不可没。

　　递延所得税资产确认的原则

　　资产的账面价值小于其计税基础的、负债的账面价值大于其计税基础的，形成的是可抵扣暂时性差异，在估计未来期间能够取得应纳税所得额，应当以很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

　　1.对递延所得税资产的确认要遵循谨慎原则，确保未来暂时性差异转回期间，可产生足够多的应纳税所得额。《企业会计准则第18号——所得税》第七条规定，暂时性差异，指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额;未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

　　例1，2009年，企业发生净亏损200万元，按照税法规定，可在未来5年内税前补亏。假定未来5年有足够的应纳税所得额，所得税税率为25%。则企业应将其视为可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产(单位：万元，下同)：

　　借：递延所得税资产 50

　　贷：所得税费用 50。

　　2010年，该企业应纳税所得额为100万元。经复核，预计未来能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的应纳税所得额。

　　弥补2009年亏损，抵减2009年确认的递延所得税资产。

　　借：所得税费用——递延所得税费用 25(100×25%)

　　贷：递延所得税资产——补亏抵减 25。

　　2011年，应纳税所得额为-150万元。受行业不景气的影响，经复核，预计未来5年期间内，不能取得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产。

　　由于2011年无法获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的应纳税所得额，按照谨慎性原则，不确认递延所得税资产，不进行账务处理，只进行备查簿登记，并将年末递延所得税的账面价值全部转销。

　　借：所得税费用——递延所得税资产 25(50-25)

　　贷：递延所得税资产——补亏抵减 25。

　　ST鞍钢计提的巨额递延所得税资产，是预计未来有足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税。然而，今年上半年，我国钢铁行业市场行情仍然不容乐观，国内用钢行业除汽车外，整体需求增长低于预期，钢铁行业面临困境。ST鞍钢计提巨额递延所得税资产，上半年扭亏为盈，其蒸蒸日上的业绩与当下困顿的钢铁行业相比，稍有股市常识的人便心知肚明了。

　　2.递延所得税资产的确认要注意顺序。对于同时存在资产账面价值和计税基础之间暂时性差异和可抵扣亏损的情况而言，应注意确认递延所得税资产的确认顺序。首先确认与可弥补亏损相关的递延所得税资产，在全额确认了与可弥补亏损相关的递延所得税资产的基础上，如果预计未来还有可利用的应纳税所得额的，才能确认与资产减值准备等资产账面价值和计税基础之间的暂时性差异相关的递延所得税资产。

　　例2，甲公司2011年末支付100万元购入一项固定资产，预计使用年限5年，预计净残值为0，采用直线法计提折旧，税法计提折旧与会计计提折旧一致。2012年末，该设备的账面余额为100万元，累计折旧20万元，如果该固定资产出现减值的迹象，经测试其可收回金额为60万元，则计提固定资产减值准备后，固定资产的账面价值为60万元;而固定资产的计税基础为80万元(100-20)，产生可抵扣暂时性差异20万元;甲公司2012年发生亏损40万元，假设甲公司所得税税率为25%，该公司预计很可能未来取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为50万元。

　　借：递延所得税资产 12.5(50×25%)

　　贷：所得税费用 12.5。

　　2012年，产生可抵扣暂时性差异共60万元(20+40)，而将来可以获得的应纳税所得额为50万元，按照谨慎性原则，只能确认50万元的可抵扣暂时性差异，先全额确认可弥补亏损40万元相关的递延所得税资产，再确认固定资产减值准备产生的可抵扣的暂时性差异10万元，未确认的10万元固定资产减值准备产生的可抵扣暂时性差异，登记于备查簿，待以后会计期间有足够的应纳税所得额时再予以确认。

　　假如ST鞍钢今年亏损，未来可以获得的应纳税所得额有限，则先应该确认当年亏损产生的递延所得税，再调整各项资产减值准备产生的递延所得税资产。

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