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上海会计群网站：财政资金支持企业研发申报加计扣除要剔除拨款部分

来源： 高顿网校 2014-06-09
根据上海会计群网站等相关网站消息，高顿网校整理发布：
　　政府为支持企业进行产品升级换代，加强科技创新，通常会给予一定的财政拨款进行扶持。由于财政拨款是不征税收入，其用于支出形成的费用也不能在税前扣除。因此，企业利用财政拨款和自有资金进行开发的研发项目，在申报研发费用加计扣除时，要剔除税前列支的研发费用中包含的财政拨款这一部分。那么，在税收实务工作中应如何操作呢？
 
　　企业会计准则对财政拨款会计核算的规定
　　1.基本规定
　　《企业会计准则第16号——政府补助》（以下简称准则）规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期收益，而应当确认为递延收益。与收益相关的政府补助，其中对用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，并按相关费用发生期间计入当期损益（营业外收入）；对用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益（营业外收入）。
　　由于企业申请获得的研发项目财政拨款，一般不是用于购建或以其他方式形成长期资产，加之研发项目本身具有一定的投资风险，不具备确认为资产的条件，因此，大多属于与收益有关的政府补助。
　　2.财政拨款会计核算起讫期限
　　通常企业根据《研究开发项目计划书》进行项目开发，按计划进行开发项目小试、中试和大试。会计核算作为企业生产经营状况的反映，也应遵循《研究开发项目计划书》进行会计核算。对于项目开发结束取得专利的，应以专利取得之日停止研发项目会计核算；对于未能取得专利的开发项目，一般以研发项目开始大试为限，停止会计核算。
　　税收对财政拨款纳税处理的规定
　　税前扣除的确认，应遵循企业所得税法规定的原则。企业研发项目取得的财政拨款不确认收入必须符合《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定，同时不征税收入用于支出所形成的费用，也不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，计提的折旧、摊销也不得在计算应纳税所得额时扣除。因此，会计上作为“营业外收入”确认的金额，在年度企业所得税汇算清缴时，属于纳税调整的重要项目，但发生的与研发项目相关的支出，不得从法定扣除费用中扣除。
 
　　案例分析
　　某高新技术企业甲2011年6月取得某节水设备开发项目的《企业研究开发项目确认书》并向税务机关办了项目登记。该确认书说明该开发项目计划投资500万元，其中自筹资金320万元，财政拨款180万元，计划于2011年7月正式开发该项目，预计2012年12月底开发结束。2011年10月5日，收到政府拨款180万元，要求用于购买科研设备。2011年10月31日，甲企业购入不需安装的科研设备，实际成本245.7万元（含税）。使用寿命为10年，采用直线法计提折旧，不考虑残值。该研发项目于2012年1月完成小试，2012年2月~6月完成中试，客户认可并实现小批量销售，2012年7月~11月完成大试并开始批量销售，2011年12月开始大规模生产并销售。
　　2011年
　　一、会计处理（单位：万元，下同）
　　1.收到财政拨款时：
　　借：银行存款 180
　　贷：递延收益 180
　　2.购买固定资产时：
　　借：固定资产 210（245.7÷1.17）
　　应交税费——应交增值税（进项税额） 35.7
　　贷：银行存款 245.7
　　3.年底摊销购置的固定资产折旧时（2011年11月~12月）：
　　借：研发支出——费用化
　　3.5 [210÷(10×12)×2]
　　贷：累计折旧 3.5
　　借：管理费用 3.5
　　贷：研发支出——费用化 3.5
　　4.2012年11月~12月摊销递延收益
　　借：递延收益 3
　　贷：营业外收入 3[180÷(10×12)×2]
　　二、税务处理
　　甲企业收到的180万元财政拨款，符合财税〔2011〕70号文件规定，属于不征税收入，其递延确认的营业外收入应予以调减，其对应的累计折旧摊销，属于不征税收入用于支出所形成的费用，应予以调增。固定资产中，属于用自有资金购买的部分，享受研发费用加计扣除，应予以调减。
　　三、纳税调整
　　甲企业在办理2011年企业所得税汇算清缴时，作如下调整：1.确认的营业外收入3万元应纳税调减（附表三《纳税调整明细表》第十四行）；2.财政拨款形成的固定资产所对应的折旧不得在税前扣除，附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第三行：资产原值中，账载210万元，计税基础30万元、本期折旧（会计3.5万元，税法0.5万元），调增3万元；3.超过财政拨款相对应的固定资产部分（30万元）可在税前扣除，并可享受加计扣除（附表五《税收优惠明细表》第十行开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用），调减0.5×50%＝0.25（万元）。
　　2012年
　　一、会计处理
　　1.年底摊销购置的固定资产折旧时：
　　借：研发支出——费用化10.5 [210÷(10×12)×6]
　　生产成本 10.5 [210÷(10×12)×6]
　　贷：累计折旧 21 [210÷(10×12)×12]
　　2.2012年1月~7月结转研发费用
　　借：管理费用 10.5
　　贷：研发支出——费用化 10.5
　　3.2012年摊销递延收益
　　借：递延收益 18
　　贷：营业外收入
　　18 [180÷(10×12)×12]
　　二、税务处理
　　甲企业收到的180万元财政拨款符合财税〔2011〕70号文件规定，属于不征税收入，其递延确认的营业外收入应予以调减，其对应的累计折旧摊销，属于不征税收入用于支出所形成的费用，应予以调增。固定资产中，属于用自有资金购买的部分，享受研发费用加计扣除，应予以调减。
　　三、纳税调整
　　甲企业在办理2012年度企业所得税汇算清缴时，作如下调整：1.确认的营业外收入18万应纳税调减（附表三《纳税调整明细表》第十四行）；2.财政拨款形成的固定资产所对应的折旧不得在税前扣除，附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第三行：资产原值（账载210万，计税基础30万）、本期折旧（会计21万，税法3万），调增18万；3.超过财政拨款相对应的固定资产部分（30万元）可在税前扣除，并可享受加计扣除（附表五《税收优惠明细表》第十行开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用），调减1.5×50%＝0.75（万元）。
　　2013年及以后年度
　　一、会计处理：
　　1.年底摊销购置的固定资产折旧时：
　　借：生产成本 21
　　贷：累计折旧 21 [210÷(10×12)×12]
　　2.摊销递延收益
　　借：递延收益 18
　　贷：营业外收入
　　18[180÷(10×12)×12]
　　二、税务处理
　　调减结转的递延收益18万元，调增摊销的折旧18万元。
　　从以上分析中可看出，正确执行企业会计准则和有关税收政策，对于维护国家税收利益和企业合法税收权益关系密切，税收征纳双方都要加强学习，加深理解，着力防范税收执法风险和纳税遵从风险，落实好严格依法治税原则。
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