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初级会计网校：浅谈企业实物捐赠会计处理与税收处理的差异

来源：高顿网校 2014-06-10

根据初级会计网校等相关网站消息，高顿网校整理发布：

　　假如某企业2011年10月通过所属地的民政部门向受灾地区捐赠企业自产产品羽绒被5000条，该羽绒被同期市场零售价每条380元，企业成本价每条220元，捐赠日企业收到受捐部门按公允价确认捐赠额的票据1900000元。

　　该企业为一般纳税人企业，增值税税率为17%，城市建设税税率为7%，教育附加税税率为5%，印花税免征(《中华人民共和国印花税暂行条例》第四条)，企业所得税税率为25%。

　　一、会计处理

　　当月企业按《企业会计准则》的规定核算，将此次捐赠支出记入营业外支出科目，并做会计分录：

　　借：营业外支出―――捐增 1461760.00

　　贷：库存商品―――羽绒被 1100000.00

　　应交税金―――增值税销项税 323000.00

　　应交税金―――城市建设税 22610.00

　　应交税金―――教育附加费 16150.00

　　增值税=5000×380.00×17%=323000.00(《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条)，

　　城市建设税=323000.00×7%=22610.00，教育附加税=323000.00×5%=16150.00

　　从以上会计分录，我们看出企业是按该产品的历史成本并加上相应的税金计算捐赠支出总额。

　　假若该企业当年根据《企业会计准则》核算，确定本年度会计利润总额为15000000.00元，按照《中华人民共和国企业所得税法》第九条的规定，本年度可在应纳税所得额前扣除的捐赠支出为15000000.00×12%=1800000.00元，而企业计算的捐赠额只有1471760.00元，没有超过税法规定的限额，所以在申报当年所得税时将1471760.00元全额在税前扣除。

　　企业这样核算实物捐赠的会计处理和税收处理对不对呢?我们再看《中华人民共和国企业所得税法》中对企业实物捐赠税收核算的规定。

　　二、税收处理

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一条：企业所得税法第九条所称的公益性捐赠支出，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益性事业捐赠法》规定的公益事业的捐增。

　　如果接受该企业捐赠的单位，不符合这一条的规定，则该企业的捐赠是不能在应纳税所得额前列支，应按规定全额调减营业处支出1471760.00元。

　　如果接受该企业捐赠的单位，符合这一规定，则税收处理分析如下：

　　①《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定除外。

　　②国税函[2008]828号《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》中第二条规定：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入(五：对外捐赠)。第三条规定：企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售的价格确定销售收入;属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

　　按照以上条款规定，企业应将本次捐赠作为视同销售收入处理，在当年的所得税汇算清缴时，应调增当年的应税收入1900000.00元(5000×380.00 =1900000.00)。在填写企业所得税申报表时，应将按公允价格确认的视同销售收入1900000.00元填入附表一(收入明细表)的第十三行“视同销售收入”，同时在附表三(纳税调整项目明细表)的*9行“视同销售收入”调增栏填入1900000.00元。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。第十五条规定：企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算所得税额时扣除。

　　按上述规定企业发生实物捐增的成本计1461760.00元应在应纳税所得额前列支，但从上面的会计分录中我们看到企业在会计处理时没有通过主营业务成本科目进行核算，而是直接冲减的企业存货，故应纳税调整。

　　企业应在企业所得税申报表附表二(成本费用表)的第十二行“视同销售成本”中填入捐赠成本1461760.00元，同时在附表三(纳税调整项目明细表)第二十一行“视同销售成本”调增栏填入1461760.00元。

　　③《中华人民共和国企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　按照此条款规定，本年度企业应纳税所得额前扣除的捐赠支出限额为15000000.00×12%=1800000.00元;而经过上述视同销售收入和视同销售成本的调整，本年度捐赠支出应为1900000.00元，企业只能在应纳税所得额前扣除1800000.00元，故只能调增营业外支出――捐赠338240.00元(1800000.00-1461760.00=338240.00)。

　　企业应在企业所得税申报表附表三(纳税调整项目明细表)第二十八行：“捐赠支出”调增338240.00元。

　　经过上述调整后，企业本年度实际调增应纳税所得额100000.00元(1900000.00-1461760.00-338240.00=100000.00)，缴纳企业所得税25000.00元

　　三、差异分析

　　①会计上认为，企业将自己的产品无偿用于捐赠，其结果没有增加企业的现金流，也没有增加企业的营业利润，不符合产品销售成立的标志，因此会计上不按销售结转成本和收入，而是直接冲减存货，符合会计谨慎性的原则。

　　只要当期按历史成本计价的实际捐赠支出不超过当年会计利润的12%，就可以在应纳税所得额前全额扣除。

　　②税收上认为，企业对外实物捐赠是同一时间发生了二笔经济业务，一是视同销售产品业务，企业将产品捐赠出去就等同于企业发生了将产品的所有权转移给他人的行为，这一行为应视同为企业的销售行为;既然发生的这一行为属于视同企业的销售行为，那么在计算应纳税所得额扣除限额时，应允许企业以产品的公允价格计算税前扣除额，同时按收入、费用配比原则调整销售成本。二是对外实施捐赠业务。

　　从上面的分析，我们可以看出企业以实物对外捐赠，在会计处理与税收处理上是有一定差异和区别的。因此，在每年的所得税汇算清缴时企业应按税法的规定，将对外实物捐增支出按公允价格确认为视同销售收入，同时按历史成本计价确认为销售成本并结转; 然后将确认的视同销售收入与当年应纳税所得额前扣除限额进行比较，按其差额调整相应的申报表。

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