本文作者从七个方面对编制全国和地方资产负债表提出了建议。如完善与改革政府会计制度，逐步扩大资产负债表的覆盖范围，更全面地反映政府财政与负债状况，同时，也应让一些城市先试点公布资产负债表，提高政府的财政透明度，以发挥社会公众的监督作用。
 

　　中共十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出要“加快建立国家统一的经济核算制度，编制全国和地方资产负债表”、“改进预算管理制度”、“建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制的政府综合财务报告制度”。贯彻《决定》精神，研究探索编制国家资产负债表和建立权责发生制的政府综合财务报告制度，对于做好政府审计工作至关重要。然而，编制国家和政府资产负债表，仍存在一些难点，主要有国有资产过于庞大而难以统计;隐形债务难以计量;技术原因导致数据不准确;尚未完全建立权责发生制会计准则;财政管理难度加大。
 

　　完善与改革政府会计制度

　　编制国家资产负债表，建立权责发生制的政府综合财务报告制度，笔者认为从以下几个方面着手。
 

　　一、研究制定《政府会计准则》

　　目前，中国还没有比较完整的政府会计体系。从国外的经验看，政府会计主要包括两个方面的内容：一是反映政府预算情况的政府预算会计，二是反映政府财务活动的政府财务会计。中国目前只有反映政府收支状况、资金使用情况的政府预算会计，尚未建立政府财务会计。中国的预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计。后两者比较能统一。而财政总预算会计的设计与后两者有很大的不一致。如何使三者有机衔接需要研究。如果政府会计实行权责发生制核算，必须处理好决算和预算的衔接。因为财务资料会根据权责发生制会计制度形成，而预算则是基于收付实现制的。在预算会计中，财政总预算会计不核算实物资产，只有资金收支、调拨和结余;政府的实物资产是放在行政单位会计中核算的。现行的预算会计制度相对于经济社会发展需要严重滞后，政府会计改革必须首先从改革预算会计制度开始。

　　完善政府会计制度，不仅是进行会计制度改革，更要有相关支撑和配套的法律、法规及制度作保障。这两年随着预决算、“三公经费”的公开以及中央政府对地方债风险的重视，为未来政府财务会计的建立与权责发生制的引入提供了契机。没有科学的政府会计体系作为基础，地方政府债务风险的监控，以至于整个财政风险的监控都失去了判断的依据。所以，建议有关部门制定出台《政府会计准则》，以规范权责发生制的政府综合财务报告编制工作。
 

　　二、加快政府会计制度改革

　　中国政府会计改革的首要任务和关键点，就是弄清楚收付实现制和权责发生制的关系。这两者不应是替代关系，未来的改革趋势不是权责发生制去替代收付实现制。收付实现制是适合预算会计的，它对预算资金收支来龙去脉的反映是比较清楚的。而权责发生制擅长对资金使用结果的控制。未来的政府会计系统需要实行“双体系”制度，一个是财务会计以权责发生制为基础，一个是预算会计以收付实现制为基础。即便实现了完全的权责发生制，财务报表最后也有两套，一套是按照权责发生制编制的，一套是按照收付实现制编制的，后者有利于与预算管理的衔接。

　　政府会计改革是渐进的。事业单位会计改革中的虚提折旧和虚摊无形资产是一次很好的尝试。政府会计不可能一次到位实现完全的权责发生制，但可以逐步过渡。为了更好地反映资产和负债，可以借鉴虚提折旧和虚摊无形资产的做法，对政府会计中的资产负债进行改革研究，从而使得资产负债更真实，同时支出和收入符合收付实现制。即通过一定的会计科目设置，使得资产负债核算是权责发生制的，而支出和收入是收付实现制的。这样资产负债真实了，收入和支出符合预算。

　　权责发生制的会计制度改革顺应了绩效管理的要求，权责发生制更强调资金使用效益，更好地反映政府成本，不用“为花钱而花钱”，将有助于改变饱受诟病的“年底突击花钱”局面。

　　政府会计制度的改革是一个系统工程，涉及确认范围、计量基础和报告类型等不同方面的改革，要做好统筹规划。由于政府债务种类复杂，在会计核算过程中需要合理的估算方法的支持，同时还需要充分考虑权责发生制的采用成本。在符合成本效益的原则下，结合不同债务的特点，逐步、有针对性地推进权责发生制。

　　扩大资产负债表的覆盖范围
 

　　三、严格界定资产负债表与表内项目的范围

　　地方政府的资产负债表不仅应覆盖政府部门的资产，还应覆盖地方政府的全部下属法人，包括企业法人、事业法人、机关法人、特设机构等，最终形成县、(地)市、省三级政府财政部门出具的完整的地方政府财务报告。就全国改革方向而言，目前试编工作仅限于接受预算拨款的行政单位和事业单位，没有覆盖“企业化”的事业单位，也没有覆盖国有金融企业和国有非金融企业。从可操作角度考虑，可将各级地方政府所属政府部门、行政单位及其行政职能的派出机构(包括垂直管理的下属机构)、目前列入决算口径的事业单位纳入政府财务报告的具体列报范围。国有企业、未纳入决算口径的其它国有事业单位、有严格限定用途的基金等暂不纳入具体列报范围。

　　近年来，中国地方政府投融资平台数量和融资规模不断扩大，地方政府债务可能引发的风险受到各方关注。建立规范化反映和披露地方政府财务状况的机制，是加强地方政府债务管理，防范财政风险的迫切需要。目前需要统计核实的政府负债有下列类型：*9，政府显性负债。从2008年底开始，中国一些地方政府已发放各种形式的地方债，这些显性债务并没有完整系统的统计数字。第二，乡镇的隐性负债。中国许多乡镇债务累累，日常运转难以为继，这些负债中的大部分没有被反映在乡镇的资产负债表中。第三，地方政府和行政事业单位积欠的工程款。近年来，一些地方政府和有关行政事业单位为了搞“形象工程”，举债上项目，积欠了大量施工单位工程款，这些负债也没有被如实反映在预算会计报表中。第四，地方政府的或有负债。当前，一些地方政府为企业或下属融资平台提供担保事项时有发生，这些或有事项形成的或有负债也没有予以充分披露。

　　要编好政府资产负债表，还要区分清楚政府性债务和政府债务。目前政府下属的有公共投资消费性的事业单位和融资平台公司，从严格意义上说属于政府性债务，而非政府债务。对地方政府拥有的土地、自然资源、旅游资源、房产等可以纳入统计范围。此外，要做到准确有效，资金流量作为资产评估和洞悉财政状况的重要参数一般表现得比较清楚，这也是地方债务最基本的表现形式。应配套做好地方政府现金流量表，配附于相应的资产负债表。这个定期统计地方政府现金流动性的数据表，可以与地方政府资产负债表形成动静结合的评估体系，更全面地反映地方负债情况。
 

　　四、尽快编制国家和政府资产负债表

　　国家和地方政府资产负债表，被认为可以摸清“家底”，提高财政管理透明度;分析政府资产与负债的结构、比例、期限，揭示政府债务风险;借由资产负债表的可持续性保证经济发展的可持续性。有关部门应通过拟定并颁布相应的制度，明确编制国家资产负债表的部门、编制时间、编制政策，明确资产负债核算概述、资产负债表编制方法、资产负债核算指标解释等，使这项工作制度化、程序化和规范化。在资产、负债的分类设置上，可根据国家实际情况，区别并创新设置资产、负债分类，以达到国家资产负债管理目的。对非经营性资产还可以细化为公益性资产、行政事业办公性资产、国有企业非经营性资产等。首先应该从整体开始资产负债表的编制，然后推进到每个部门。全国的资产负债表是中央和地方的汇总，所以中央和地方都需编制资产负债表。资产负债表包括的资产范围很广，比如基础设施、文物、自然遗产、办公资产等。应当先从办公资产开始编制，再逐步扩展范围。在定期编制国家资产负债表的基础上，还要建立多维度、多角度的精细化国家资产、负债分析体系，并结合国家财政收支预算，制定财务模型，做出精细的分析报告，为国家拟定相关政策提供科学依据。

　　公布资产负债表提高透明度。
 

　　五、地方政府应当公布资产负债表

　　通过资产负债表引入一系列债偿能力指针有几个好处：一是这些指标可用于判断当期政府债务风险;二是可以提供未来政府债务可持续性的分析;三是可以帮助判断预算的赤字(增加政府的净负债)对政府偿债能力的影响;四是可以帮助判断资产的下降(比如土地卖掉或价值缩水后)对政府今后偿债能力的影响。中国地方政府应该编制和公布资产负债表，作为其增加透明度、防范财政风险的一项重要改革。在构建地方政府资产负债表过程中，一些城市可以先试点起来。如果公布出一张相对比较健康的资产负债表，其实可以显着降低地方债的融资成本，尤其是证明相关城市有更强的支付与偿还能力。同时，它还可以提高财政与政府的透明度，有利于社会公众对财政问题的了解，有利于人大在预算制订过程中发挥更大的监督作用，也有利于推动政府预算管理的法制化进程。

　　如果地方政府的资产负债表做出来了，就可以根据地方政府的资产负债表给出的存量指标，更加科学地提出三年到五年期的滚动预算，使财政工作更加科学有效地推进。在资本市场发展和金融工具完善方面，如果独立发行市政债，不但可以解决资金问题，还可以通过市政债来进一步完善债券市场和金融工具。

　　上海是中国较早实践政府资产负债表的地区之一。上海将“建立政府财务报告制度，试编政府资产负债表，建立健全管理规范、风险可控、成本合理、运行高效的地方政府举债融资机制，切实发挥政府债券在支持和促进上海‘十二五’时期经济社会发展中的重要作用。”上海已开展并完成市级政府权责发生制政府综合财务报告和政府资产负债表的试编工作。上海可以率先试点公布政府资产负债表。事实上，过去五年中，如果光看经济增速的排名、财政收入占比，上海的资料都出现了一定下滑，而地方政府资产负债表可以提供一些内涵式和质量性的指标。同时，地方政府的资产和负债情况的公开，或有负债的披露，本身就可以改善上海的投资环境，加快上海国际金融中心建设。

　　更有效控制债务风险
 

　　六、发挥政府资产负债表对中长期财政的预测作用

　　政府资产负债表试编过程中的最主要原则是更全面反映地方政府的财政形势，是为了服务于财政管理体制改革的整体需要，并非单独着力于加强地方政府债务管理。截至目前，所有的试编地区都未对外公布政府资产负债表。

　　事实上，社会公众关注的不仅仅是一纸政府资产负债表，更关注对资产负债表的分析，以及其所反映的相关问题。目前一些地方政府陷入债务泥潭，而一些地方政府正在试编资产负债表，以方便评判地方举债能力。就具体的风险而言，在未来一个相当长时期内，中国发生主权债务危机的可能性极低，但是，包括养老金缺口在内的或有负债风险需要引起警惕。中国国家资产负债表的近期风险体现在房地产信贷和地方政府债务上，中长期风险则为对外资产负债、企业债务和社会保障资金欠账。债务本身不是问题，关键是债务的风险问题。在市场经济条件下，各级政府总是会有债务。我们的目标不是消除债务，而是把债务用好。同时，把债务的风险控制在地方政府可承受的范围之内。这样，债务就可以进入良性循环。积极推动地方政府编制资产负债表，这对于控制债务的风险和整个财政风险将起到基础性的作用，意义非常重大。

　　土地储备和地方国有资产是地方政府资产的主要来源，银行贷款则是地方政府负债的主要渠道。目前尝试编制的政府资产负债表只限于行政事业单位，今后应当包括企业化管理的事业单位、国有金融企业和国有非金融企业，这几块加起来也称为公共部门。除了编制所谓“静态”的资产负债表外，政府还要提供滚动的长期财政预测，也就是除了资产负债表中资产负债的存量之外，还要提供未来几年的财政预算收入和支出部分。在当年资产负债表上还可以增加预测未来几年的资产负债，尤其重要的是未来的负债水平。
 

　　七、加强对政府资产负债表的审计监督

　　审计机关要通过“同级审”和“上审下”相结合的方式，对政府资产负债表进行审计监督，重点对地方政府公布的资产负债表的偿债能力数据进行真实性审计。政府资产负债表审计要按照“摸清底数，反映问题，揭示风险，提出建议”的总体思路。政府资产负债表审计内容和重点应包括政府性债务规模，以及债务人、债务来源和债务资金投向等结构情况;政府性债务管理情况。政府性债务举借情况;政府性债务资金使用情况;本级财政和预算部门、单位结余资金，留存未用资金，包括预算净结余资金、预算结转类资金、各类财政专户结存资金，以及其它财政存量资金的规模、结存期限结构、项目构成、资金结存形态等情况。

　　审计中要注重分析研究，提升审计成果的质量和水平。一是运用负债率(年末债务余额占GDP的比率)、债务率(年末债务余额占当年综合财力的比率)、偿债率(当年偿还债务本息占当年综合财力的比率)等指标，分析政府性债务的风险情况。二是运用债务率、偿债率、逾期债务率(年末逾期债务额占年末债务总余额的比重)和借新还旧率(举借新债偿还的债务本金占当年偿还债务本金总额的比重)等指标，对比分析政府性债务风险的增长变化情况。三是分析以土地出让收入为偿债资金来源的债务规模及偿债风险变化情况。四是分析公路等交通运输行业和地铁等市政建设项目的债务规模及偿债风险变化情况。五是分析地方政府融资平台公司的资产质量、财务状况、盈利能力和偿债风险变化情况。六是从不同的结存期限、预算内预算外、财政部门和预算单位、不同的结余构成等角度，分析财政存量资金的规模、结构、分布以及存储等情况。