教你“馅饼”的各种吃法

　　教你“馅饼”的各种吃法，这篇3月1日礼拜天*7的CFO世界的文章已经发布啦，敬请各位网友珍惜高顿网校小编的辛勤劳作。
　　前几天带年幼的侄女逛超市，小家伙看中一盒果汁软糖，其态可爱，其意堪怜，令人不忍拒绝，可又担心她吃糖太多有损牙齿，姑侄二人遂达成协议：小侄女每天只能吃两粒，若多吃则姑姑没收剩余糖果，并以后再也不给买糖。目前看来，执行效果不错。或许，我们都亦明亦暗地存有希望天上掉馅饼的凡人心理，但同时也或隐或现地知晓无免费午餐的尘世真谛。政府补助亦如买给小侄女的糖果，符合“馅饼”+“午餐”的予施予夺模式。企业得到政府给予的补助，恰如小侄女得到的那盒糖果，是砸中脑袋的天上馅饼；不过，得到补助的企业往往必须满足政府提出的若干条件，比如从事政府鼓励发展的某项生产经营活动，恰如小侄女每天吃糖不过两粒的承诺，是馅饼背后的代价午餐。至此，想必诸位已了然本期话题——政府补助会计了。

　　资料表明，约半数以上的企业都可以吃到政府补助的馅饼。同时，馅饼的种类又是五花八门的。在我国，表现为政府向企业转移资产的政府补助主要包括财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等形式。外部投资者不仅想从报表上看到企业所得到的馅饼种类，而且希望知道企业是如何吃掉这些馅饼的，即企业对政府补助是如何进行会计处理的。显然，不同的馅饼吃法对企业各期财务报表要素的影响是不同的。那么，企业是应该对不同的政府补助采取相同的吃法，还是对不同的政府补助区别对待，抑或可以对相同的政府补助选择相异的吃法？

　　细数过去、现在和将来的馅饼吃法，发现还真是不少，且列示如下：资本法和收益法、总额法和净额法、公允价值法和名义价值法、权责发生制法和收付实现制法。本期我们先来说说资本法和收益法以及总额法和净额法。

　　所谓资本法是指将所得政府补助直接记入股东权益而不经过损益，收益法则是将政府补助记入当期或以后各期收益，然后再流入股东权益。目前国际会计准则《IAS20政府补助会计与政府援助的披露》主张采取收益法而摒弃资本法，因为政府补助并不属于股东投入，而且政府补助并非免费午餐，企业常常需要满足特定条件，承担相应义务方可得到，将其作为收益确认而与企业为获得政府补助所发生的成本相配比应在情理之中。我国的《企业会计准则第16号——政府补助》亦采取收益法，但对有文件明确规定其会计处理方法的从其规定，而这些规定则飘荡着资本法的身影。这是我国政府补助会计与国际会计准则的实质性差异。

　　比如，将研发补贴等专项拨款在收到时计入专项应付款，而在项目完成时计入资本公积或予以核销的做法就是资本法与收益法的混合体。此时，专项拨款实际上是国家投资的性质而非政府补助的色彩。政府补助的界定本属敏感地带，扮演投资者与管理者双重角色的我国政府所无偿转移给企业的资产究竟是何性质更是易受非议。我国《政府补助》会计准则应用指南将财政拨款作为政府补助的主要形式之一，但同时指出，作为资本公积处理的财政专项拨款属于资本投入而非政府补助。如此一来，则存前后矛盾之处。因此，有必要进一步厘清政府补助的种类，将按资本公积路径行走的政府投入从政府补助篮子里予以剔除。换言之，将资本法从政府补助会计处理的舞台上清场。

　　无论是与资产有关，还是与收益有关的政府补助，都存在总额法与净额法之分。按照IAS20，与资产有关的政府补助既可作为递延收益确认，继而在相关资产使用寿命内分摊计入各期损益——是为总额法，也可将该补助金额从相关资产的初始账面价值中直接扣除——是为净额法；与收益有关的政府补助，既可单独作为其他收益列报——是为总额法，也可从本期或以后期间的相关费用中扣减——是为净额法。我国《政府补助》会计准则对与资产有关的政府补助选择按总额法处理，而对与收益有关的政府补助则未言明。就其他相关制度规定来看，总额法和净额法是共存的。比如，企业取得增值税税收返还时，要求贷记“补贴收入”的做法是总额法，而企业取得消费税、营业税和所得税税收返还时，要求贷记“营业税金即附加”的做法则是净额法。又如，企业获得按销量或工作量给予的定额补助时，要求确认补贴收入的做法是总额法，而企业获得财政贴息时，要求冲减当期财务费用或相关构建资产成本的做法则是净额法。这里，其他制度规定与准则之间存在不谐之音，与固定资产构建有关的财政贴息属于与资产有关的政府补助，按准则须作递延收益处理，按制度规定则直接冲减资产成本。在资产有关的政府补助会计的准则中给予净额法一席之地，是最简捷的解决之道。

　　企业所得政府补助兼具“天上馅饼”+“代价午餐”的色彩。馅饼的N种吃法包括：资本法和收益法、总额法和净额法、公允价值法和名义价值法、权责发生制法和收付实现制法。上回我们说了资本法和收益法以及总额法和净额法，此次且把剩余的几种吃法一一道来。

　　公允价值法和名义价值法之分只对非货币性资产的政府补助有意义。国际会计准则《IAS20政府补助会计与政府援助的披露》要求对非货币性政府补助采取公允价值计量，但也允许使用名义价值，且没有规定名义价值的具体金额。我国的《企业会计准则第16号——政府补助》规定，非货币性资产的政府补助应按公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量，名义金额为1元。如此看来，我国准则在公允价值和名义价值的选择上有明确的梯度顺序，较之IAS20将名义价值作为与公允价值平行的备选处理而言更为严格。

　　权责发生制法和收付实现制法与政府补助的确认有关，权责发生制法是馅饼入席时间，即其出现于财务报表时间的现在进行时，收付实现制法则为未来馅饼分类及其上宴时间的确定描摹出另一番景象。IAS20和我国《政府补助》准则关于政府补助确认的标准基本相同，都是需要同时满足如下两个条件：（1）企业能够满足政府补助所附条件；（2）企业能够收到政府补助。IAS20特别强调政府补助的确认需以存在以合理保证为前提，也就是说，只要企业很可能满足所附条件且收到补助，企业就可以在财务报表上确认政府补助。同时，IAS20指出企业收到补助本身并不能为其满足所附条件提供结论性证据。显然，现行会计准则以权责发生制法作为政府补助确认标准的基石。

　　馅饼的分类和吃法将来会发生变化，国际会计准则委员会（IASB）已将政府补助项目列入其与美国财务会计准则委员会（FASB）合作进行的短期趋同项目。虽然尚无法预料变化的所有细节，但我们还是可以从IASB 2002年发布的《IAS41农业》中略窥端倪。在IAS41中，馅饼不再被分为与资产有关的政府补助和与收益有关的政府补助，而是被分为无条件政府补助和附条件政府补助两大块，美国、澳大利亚等国也采取这一分类方法，可以预料这是政府补助分类的未来发展趋势。

　　IAS41规定，无条件的政府补助在补助成为应收时即可确认为收益，而附条件的政府补助则在企业满足所附条件时才能确认为收益。以此看来，无条件政府补助的画饼时间采用的仍是权责发生制的食谱，而附条件政府补助之“满足条件方可确认为收益”的规定则类似“收到现金才算收入”的收付实现制之配方，只不过此收付实现并非是对现金收到与否而是对条件满足与否而言。比如，某农业企业得到一笔政府补助，所附条件是须在某特定区域耕种五年以上，如耕种不满五年则需将补助全额退还。按照IAS41的收付实现制配方，这笔政府补助需在五年期满之后才能确认为收益。而按照IAS20的权责发生制食谱，只要企业提供很可能满足条件的合理保证，则该补助就可以在五年期满之前即进入收益，确认为收益的具体时间和方式则取决于该补助与资产有关抑或与收益有关，以及企业是选择总额法还是净额法。

　　IASB认为，IAS41所采取的政府补助分类方法及其相应的会计处理与财务会计概念框架中收益要素的概念更趋吻合。收益是指除所有者缴款以外由主体净资产增加所引起的未来经济利益的增加。因此，当政府补助所附条件未予满足之前，企业即使收到补助款项，但在与补助所附条件对应的义务相抵之后，企业净资产并未相应增加，故不能确认为收益；只有当企业满足补助所附条件之后，所附条件对应的义务消失，企业所得补助引起企业资产进而引起企业净资产的增加，收益才能得以确认。另外，我们可以预料的是，IAS20中与资产有关的政府补助的净额法将会退出舞台而成为历史，即将补助金额从相关资产初始账面价值中直接扣除这一方法将会消失，因为馅饼的这种吃法意味着企业可以将附条件的政府补助立即确认为收益而饕餮之。

　　馅饼的N种吃法折射出政府补助会计处理的过去、现在和将来。资本法是政府补助会计处理的过去时，政府补助会计处理的现在和将来都是收益法，在此意义上，可以说不同的政府补助吃法相同。就目前来看，企业应将政府补助分为与资产有关的政府补助和与收益有关的政府补助而区别对待；不过即使对于相同的政府补助，企业仍有在总额法与净额法之间、在公允价值法与名义价值法之间穿梭选择的自由。政府补助会计的将来可能至少包括分类和确认方面的变化，条件满足后才能确认收益的做法是使政府补助会计处理驶向财务会计概念框架的那条船。是为答案，亦为结语。
　　来源：首席财务官