国际运输业务不同出租方式的财税处理

盛晖轮船公司是一家从事国内沿海和国际航运的运输公司，目前拥有船只20多艘，公司的业务包括：国内运输和国际运输业务；程租业务；期租业务等等。2013年8月，公司经营的国际运输业务200万元，另外采用期租方式出租一艘船给星明公司。星明公司是一家生产灯具的外商独资企业，为增值税一般纳税人。该船租期一年，星明公司运用该船开展了国内运输业务和国际运输业务，其中期租船的国际运输业务金额为50万元。盛晖公司还有一笔程租业务，和晨际公司签订程租协议，晨际公司是一家货代公司，“营改增”后为增值税一般纳税人，该船为晨际公司运输货物到澳大利亚，收取租赁费用10万元。对于这三笔国际运输业务，盛晖轮船公司适用何种税率？如果是零税率，究竟由谁来退税（国际运输业务的退税率为11%）？
专家解答
2014年1月1日开始实施的《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号），与《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）相比，变化较多，比如关于轮船运输公司的退税主体规定，就发生了很大的变化。
根据财税〔2013〕106号文件附件四《应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定》第三条规定，自2013年8月1日起，境内的单位或个人提供程租服务，如果租赁的交通工具用于国际运输服务和港澳台运输服务，由出租方按规定申请适用增值税零税率。
自2013年8月1日起，境内的单位或个人向境内单位或个人提供期租、湿租服务，如果承租方利用租赁的交通工具向其他单位或个人提供国际运输服务和港澳台运输服务，由承租方按规定申请适用增值税零税率。境内的单位或个人向境外单位或个人提供期租、湿租服务，由出租方按规定申请适用增值税零税率。
远洋运输的程租、期租业务，属于水路运输服务。程租业务，是指远洋运输企业为租船人完成某一特定航次的运输任务并收取租赁费的业务。期租业务，是指远洋运输企业将配备有操作人员的船舶承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按天向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由船东负担的业务。
附件四第四条同时规定，境内的单位和个人提供适用增值税零税率的应税服务，如果属于适用简易计税方法的，实行免征增值税办法。如果属于适用增值税一般计税方法的，生产企业实行免抵退税办法，外贸企业外购研发服务和设计服务出口实行免退税办法，外贸企业自己开发的研发服务和设计服务出口，视同生产企业连同其出口货物统一实行免抵退税办法。应税服务退税率为其按照试点实施办法第十二条第（一）至（三）项规定适用的增值税税率。实行退（免）税办法的研发服务和设计服务，如果主管税务机关认定出口价格偏高的，有权按照核定的出口价格计算退（免）税，核定的出口价格低于外贸企业购进价格的，低于部分对应的进项税额不予退税，转入成本。
根据规定，上述三笔业务申报退税的主体不全部是盛晖轮船公司。我们对这三项业务进行分析如下：
盛晖公司自营国际运输业务，退税主体是盛晖轮船；另一业务是期租方式出租一艘船给星明公司，由承租方按规定申请适用增值税零税率，也就是星明公司作为退税主体；以程租方式出租给晨际公司，由出租方按规定申请适用增值税零税率，也就是盛晖公司。
盛晖公司的会计和税务处理
对于该笔业务，盛晖轮船公司要分成两部分处理：一部分是对于国际运输业务，需先确认收入，然后分析该业务是否属于零税率应税服务，而且盛晖公司是增值税一般纳税人的运输企业，适用免抵退税政策，可以申报退税；另一部分是期租和程租业务，根据文件规定，期租方式出租，对于该轮船公司来说不是增值税零税率业务，需确认为国内的运输收入；以程租方式出租给晨际公司，由出租方盛晖公司按规定申请适用增值税零税率。
具体账务处理如下（单位：元，下同）：
（1）确认盛晖公司国际运输业务收入
借：应收账款
2000000
贷：主营业务收入——国际运输收入
2000000
（2）确认应退税款（假设盛晖公司的留抵税额为50万元）
借：其他应收款——应收退税款
220000
贷：应交税金——应交增值税——出口退税
220000
其中：应收出口退税款为国际运输收入×退税率＝2000000×11%＝220000（元）
（3）确认期租收入
借：应收账款——星明公司
500000
贷：主营业务收入——期租收入
450450
应交税金——应交增值税——销项税额
49550
其中：销项税额为500000÷（1＋11%）×11%＝49550（元）。
（4）确认程租收入
借：应收账款——晨际公司
100000
贷：主营业务收入——程租收入
100000
借：其他应收款——应收退税款
11000
贷：应交税金——应交增值税——出口退税
11000
其中：应收出口退税款为国际运输收入×退税率＝100000×11%＝11000（元）。
星明公司的会计和税务处理
对于星明公司来说，此笔业务同样要分成两步处理：一方面确认期租的国内运输成本；另一方面确认国际运输收入，并分析该业务是否为零税率应税服务。根据规定，期租业务的退税主体为承租方，而且星明公司属于增值税一般纳税人的生产企业，适用免抵退税政策，可以申报退税。
具体账务处理如下：
（1）支付期租成本
借：运输成本
450450
应交税金——应交增值税——进项税额
49550
贷：应付账款
500000
（2）确认运输收入（假设运输收入为600000）
借：应收账款
600000
贷：运输收入
600000
（3）确认退税收入（假设留抵税额为100000元）
借：其他应收款
66000
贷：应交税金——应交增值税——出口退税
66000
出口退税金额为600000×11%＝66000（元）。
晨际公司的会计和税务处理
此笔业务，晨际公司处理也要分为两步：一方面确认程租的国内运输成本，另一方面确认运输收入。具体账务处理如下：
（1）支付程租成本
借：运输成本
90090
应交税金——应交增值税——进项税额
9910
贷：应付账款
100000
（2）确认运输收入
借：应收账款
150000
贷：运输收入
135135
应交税金——应交增值税
14865。
本期坐堂专家：杨晓晖，厦门市国正税务师事务所有限公司高级会计师、注册税务师、注册会计师。