如何处理中外合作经营企业"先行收回投资"?

问：根据有关法律的规定，中外合作经营企业可以分为法人制和非法人制的企业。
请问1、这两种企业及其中外股东在纳税上应分别如何处理？
2、《中外合作经营企业法实施细则》规定，经有关部门批准，外国投资者在合作企业缴纳所得税前可以先行收回投资，这一规定是否既适用于法人形式也适用于非法人形式的中外合作经营企业？企业是否可以不缴纳企业所得税就向股东分配？
3、“先行收回投资”视为发放股息还是减资？
答： 1、《中外合作经营企业法实施细则》第四条规定，合作企业包括依法取得中国法人资格的合作企业和不具有法人资格的合作企业。
不具有法人资格的合作企业，本实施细则第九章有特别规定的，从其规定。
第十四条规定，合作企业依法取得中国法人资格的，为有限责任公司。除合作企业合同另有约定外，合作各方以其投资或者提供的合作条件为限对合作企业承担责任。
合作企业以其全部资产对合作企业的债务承担责任。
《企业所得税法》第二条第二款规定，本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。
《企业所得税法实施条例》第三条*9款规定，企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。
第十七条规定，*9款规定，企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。
《国家税务总局关于新企业所得税法精神宣传提纲》（国税函〔2008〕159号）第五条规定，纳税人范围的确定。
考虑到实践中从事生产经营经济主体的组织形式多样，为充分体现税收公平、中性的原则，新企业所得税法及其实施条例改变过去内资企业所得税以独立核算的三个条件来判定纳税人标准的做法，将以公司制和非公司制形式存在的企业和取得收入的组织确定为企业所得税纳税人，具体包括国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、中外合资经营企业、中外合作经营企业、外国企业、外资企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位和从事经营活动的其他组织，保持与国际上大多数国家的做法协调一致。
《国家税务总局关于天津津富高速有限公司等9家中外合作高速公路企业外方股东转让股权企业所得税问题的批复》（国税函〔2010〕432号）第二条规定，外国合作者根据有关法律规定和合同约定，从合作企业中分得的利润，应作为外国合作者取得的股息所得征收企业所得税。
根据上述规定，具有法人资格的合作企业，为有限责任公司。各合作者为该公司的股东，合作企业为企业。合作企业为增值税、营业税、消费税、企业所得税等纳税人，同时应按规定代扣代缴税款，为扣缴义务人。股东从合作企业取得的税后利润，股东属于取得股息、红利所得，应按规定缴纳企业所得税/个人所得税。其中外籍个人取得的股息、红利所得，按照《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字〔1994〕20号）规定，免征个人所得税。
对于不具有法人资格的合作企业，也为企业所得税纳税人，应按规定申报缴纳企业所得税。该企业也为增值税、营业税等纳税人，也为扣缴义务人。合作者从合作企业取得的收益，属于权益性投资所得，应按规定缴纳企业所得税/个人所得税。我们认为，对于外籍个人，可参照财税字〔1994〕20号文件规定，免征个人所得税。
2、《中外合作经营企业法实施细则》第四条规定，合作企业包括依法取得中国法人资格的合作企业和不具有法人资格的合作企业。
不具有法人资格的合作企业，本实施细则第九章有特别规定的，从其规定。
第四十四条规定，中外合作者在合作企业合同中约定合作期限届满时，合作企业的全部固定资产无偿归中国合作者所有的，外国合作者在合作期限内可以申请按照下列方式先行回收其投资：
（二）经财政税务机关按照国家有关税收的规定审查批准，外国合作者在合作企业缴纳所得税前回收投资；
外国合作者依照前款规定在合作期限内先行回收投资的，中外合作者应当依照有关法律的规定和合作企业合同的约定，对合作企业的债务承担责任。
因不具有法人资格的合作企业在该细则第九章中未对上述事项作出特别规定，因此，不论合作企业是否具有法人资格，可按上述规定，外国合作者在合作企业缴纳所得税前回收投资。
企业应缴纳企业所得税后，方可向合作者分配利润。
3、先行收回投资可视为撤回或减少投资处理。
合作者为企业的，先行收回投资可按《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条规定处理。
合作者为个人的，按照《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）规定进行处理。
再问：谢谢老师的解答！基于您的解答，还有进一步的几个问题：
（1）合作者从非法人的合作企业取得的收益，“属于权益性投资所得”，其法律依据是什么？
（2）如果先行收回投资视为撤资或减资，合作者或者股东分配股息、红利的比例应相应减少，那么在全部收回投资后，合作者或者股东还有没有分配股息红利的权利？
（3） “财政部令2005年第28号文件规定先行收回投资”以分取固定资产折旧、无形资产摊销“等形式实现，但是固定资产折旧和无形资产摊销不都是企业的资产吗？如何转化为所有者权益并进一步分配？具体的会计分录是什么？”
再答：1、《企业所得税法实施条例》*9百一十九条规定，企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
合作者（企业）对非法人的合作企业的投资，合作企业不需要偿还本金和利息，合作者对合作企业净资产拥有所有权。因此，合作者对合作企业的投资属于权益性投资，取得的收益属于权益性投资收益。
2、参按《公司法》规定，全体股东可约定不按照出资比例分取红利。
合作者或者股东分配股息、红利的比例是否减少由合作合同约定，同时应遵循中外各方“平等互利、利益共享、风险共担”的原则如果合同约定，合作者仍可按原比例分得股息、红利，则可按原比例取得股息、分红。
3、《中外合作经营企业外国合作者先行回收投资审批办法》（财政部令2005年第28号）第三条规定，本办法所称的先行回收投资，是指中外合作经营企业（以下简称“合作企业”）中的外国合作者按照法律规定以及合同的约定，以分取固定资产折旧、无形资产摊销等形成的资金以及其他方式，在合作期限内先行回收其投资的行为。
上述以分取固定资产折旧、无形资产摊销形成的资金对外国合作者先行回收期投资，指的是合作者向外国合作者支付其先行回收投资的款项来源于固定资产折旧、无形资产摊销。
固定资产、无形资产在购入时一次性产生现金流出。在使用过程中发生的折旧、摊销不需要再支付现金，不会产生现金流出。合作企业可按规定将该折旧、摊销额用于支付先行回收投资款。
《企业会计准则——应用指南》所附录会计科目和主要账务处理规定：
4001 实收资本
一、本科目核算企业接受投资者投入的实收资本。
股份有限公司应将本科目改为“4001 股本”科目。
企业收到投资者出资超过其在注册资本或股本中所占份额的部分，作为资本溢价或股本溢价，在“资本公积”科目核算。
二、本科目可按投资者进行明细核算。
企业（中外合作经营）在合作期间归还投资者的投资，应在本科目设置“已归还投资”明细科目进行核算。
五、企业（中外合作经营）根据合同规定在合作期间归还投资者的投资，借记本科目（已归还投资），贷记“银行存款”等科目；同时，借记“利润分配——利润归还投资”科目，贷记“盈余公积——利润归还投资”科目。
中外合作经营清算，借记本科目、“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等科目，贷记本科目（已归还投资）、“银行存款”等科目。
账务处理如下：
借：实收资本——已归还投资（外国投资者）
贷：银行存款
同时：
借：利润分配——利润归还投资
贷：盈余公积——利润归还投资
再问：“以分取固定资产折旧、无形资产摊销形成的资金对外国合作者先行回收期投资，指的是合作者向外国合作者支付其先行回收投资的款项来源于固定资产折旧、无形资产摊销”这个过程是否有相应的账务处理呢？“借：实收资本，贷：银行存款”是否可以理解为一般情况下股东撤资的账务处理？如何表示出借方的实收资本是来源于固定资产折旧和无形资产摊销？
再答：该项业务不需专门做账务处理。
固定资产折旧和无形资产摊销按正常业务处理即可。
借：管理费用等
贷：累计折旧/累计摊销。
中国税网核心期刊《财税实务问答》是一本集新闻性、权威性、实务性于一体的财税实务辅导期刊，该期刊为半月刊，实行电子版和纸质版两种订阅方式，电子版每月8号和23号发布，纸质版每月1号和15号出版。欲订阅该期刊请拨打中国税网客户服务热线：
联系电话：010-83112811
联系人：武老师
E-mail：customer@ctaxnews.com.cn
在线订阅请进入>>>