分析:金融资产与长期股权投资权益法转换

近日，中信证券（600030）等上市公司均发布董事会会议决议公告，称根据财政部新修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》，对公司主要会计政策及会计估计中的“长期股权投资的确认和计量方法”进行相应修订。其中最重要的变更是金融资产转化为权益法和成本法核算的会计处理。本文结合案例对金融资产与长期股权投资权益法转换，按照新准则做如下分析。
金融资产转换为长期股权投资权益法的核算
投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。
计算公式：改按权益法核算的初始投资成本＝确定的原持有的股权投资的公允价值＋新增投资成本
原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。
这是新准则第十四条的主要内容，与旧准则第十四条相比*5的区别是：此处相当于采用了“跨越会计处理界限”原则处理，不再追溯和考虑综合商誉问题了，这与旧准则讲解中要求冲回原确认的公允价值变动并对权益法核算进行追溯的规定相比，是一个重大的变化（具体变化参见表格）。
例1.A公司于2013年11月10日取得B公司5%的股权作为可供出售金融资产，取得成本为1800万元，2013年12月31日其公允价值为2000万元。2014年2月1日，A公司又从市场上取得B公司15%股权，实际支付款项6300万元，原5%投资在该日的公允价值为2100万元。从2014年2月1日起，A公司能够对B公司施加重大影响。2014年2月1日B公司可辨认净资产公允价值为44000万元。
案例解析（单位：万元，下同）：
（1）2013年11月10日
借：可供出售金融资产——成本
1800
贷：银行存款
1800
（2）2014年12月31日
借：可供出售金融资产——公允价值变动
200
贷：资本公积——其他资本公积
200
（3）2014年2月1日
借：长期股权投资
6300
贷：银行存款
6300
借：长期股权投资
2100
贷：可供出售金融资产——成本
1800
——公允价值变动
200
——投资收益
100
借：资本公积——其他资本公积
200
贷：投资收益
200
应确认营业外收入＝44000×20%－（6300＋2100）＝400（万元）。
借：长期股权投资
400
贷：营业外收入
400。
长期股权投资权益法转换为金融资产的核算
投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
这是新准则第十五条对减少股权投资较旧准则第十四条的*5区别：即长期股权投资核算方法的转换，关键在于对原先（或剩余）股权的计量，以及累计其他综合收益的处理。新准则采用了《企业会计准则解释第4号》引入的“跨越会计处理界线”的概念，即从不具有控制、共同控制或重大影响，跨越到具有重大影响、共同控制或控制，或者相反方向的跨越，属于一项重大经济事项，需要对原持有股权视同处置后，按转换日的公允价值重新计量。
例2.（1）2013年7月1日，甲公司以银行存款2800万元购入A公司40%的股权，对A公司具有重大影响，A公司可辨认净资产的公允价值为7500万元（包含一项存货评估增值200万元；另一项固定资产评估增值400万元，尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧）。
借：长期股权投资——成本
2800
贷：银行存款
2800
借：长期股权投资——成本
200（7500×40%－2800）
贷：营业外收入
200
（2）2013年A公司全年实现净利润2000万元（上半年发生净亏损2000万元），投资时评估增值的存货A公司已经全部对外销售，A公司其他综合收益增加3000万元。
调整后的净利润＝4000－200－400÷10÷2＝3780（万元）。
借：长期股权投资——损益调整
1512（3780×40%）
贷：投资收益
1512
借：长期股权投资——其他权益变动
1200（3000×40%）
贷：资本公积
1200
（3）2014年1月至6月期间，A公司宣告并发放现金股利2000万元，实现净利润740万元，A公司其他综合收益减少1000万元。
借：应收股利
800（2000×40%）
贷：长期股权投资——损益调整
800
调整后的净利润＝740－400÷10÷2＝720（万元）。
借：长期股权投资——损益调整
288（720×40%）
贷：投资收益
288
借：资本公积
400（1000×40%）
贷：长期股权投资——其他权益变动
400
（4）2014年7月1日，甲公司决定出售其持有的A公司25%的股权（即出售其持有A公司股权的62.5%），出售股权后甲公司持有A公司15%的股权，对原有A公司不具有重大影响，改按可供出售金融资产进行会计核算。出售取得价款为3200万元，剩余15%的股权公允价值为1920万元。
①出售时（出售时长期股权投资的账面价值构成为：投资成本3000万元、损益调整1000万元、其他权益变动800万元）
借：银行存款 3200
贷：长期股权投资——成本
1875（3000×25%÷40%）
——损益调整
625（1000×25%÷40%）
——其他权益变动
500（800×25%÷40%）
——投资收益
200
②在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。
借：可供出售金融资产
1920
贷：长期股权投资——成本
1125（3000－1875）
——损益调整
375（1000－625）
——其他权益变动
300（800－500）
——投资收益
120
③原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
借：资本公积——其他资本公积
800（1200－400）
贷：投资收益
800。长期股权投资部分条款新旧对比 2006《CAS2 长期股权投资》2014《CAS2 长期股权投资》主要差异第十四条 投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。第十四条 投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。……投资分步变为联营按照公允价值认定法处理：投资成本为原持有权益的公允价值加上追加投资所支付对价的公允价值——即视同投资方处置原持有的股权然后再购入联营投资。第十五条 投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。……分布处置丧失子公司控制权的，区分个别报表和合并报表：个别报表中，剩余股权构成共同控制或重大影响的——追溯采用权益法，剩余股权构成金融资产的——按丧失控制之日的公允价值计量；合并报表中视同处置子公司然后再购入股权，剩余股权按丧失控制之日的公允价值重新计量。