从委托代理理论角度探究注册会计师行业监管来源：中国注册会计师作者：杨月梅日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ]　一、注册会计师行业与委托代理理论　　委托代理关系是一种契约。在这种契约下，—个人或一些人(委托人)授权另一个人或一些人(代理人)为他们的利益从事某项活动，并相应授予代理人某项决策权，而代理人通过代理行为获取一定的报酬。在现代市场经济中，委托代理关系是所有权与经营权相分离的现代企业的基本特征。由于所有者主要根据经营者提供的会计信息了解企业的经营情况和财务状况，并常常以此为依据来评价经营者的业绩，做出相关的奖惩决策。而经营者为掩盖其偷懒与机会主义行为，往往会通过粉饰财务报表来虚报经营业绩、隐瞒不合法的财务收支。因此，需要一个来自企业外部的站在独立、客观和公正立场的中介人，对企业经营者所提供的会计信息的真实性做出判断和鉴证，注册会计师职业由此应运而生。　　所有者聘请注册会计师对经营者提供的会计信息进行审计，实质上又建立了一种委托代理关系，即所有者委托注册会计师代理监督经营者，形成了双层委托代理关系。代理关系一旦建立，就会产生代理成本问题。注册会计师和企业管理者一样，也是接受委托人的委托，为委托人利益服务的一种代理人。委托人同样无法直接观察注册会计师的审计活动，因此也存在着信息的不对称性以及由此导致的代理成本问题。在注册会计师审计的委托代理关系中，代理成本问题主要表现为：(1)偷懒，即注册会计师工作不负责任、不努力、没有保持必要的职业谨慎，未能发现财务报表中重大错误与舞弊以至出具了误导性甚至是虚假的审计报告。(2)机会主义行为，即注册会计师发现了重大错误与舞弊，却出于自身利益的考虑而未将其报告给委托人，或者与企业管理当局共同做出虚假报告，给委托人的利益带来损害。这种代理成本问题产生的原由是：审计业务委托书签订后，审计费用也就基本确定。审计人员一般只要完成审计报告(无论何种审计意见)即可取得收入，工作努力程度则成为次要因素。审计人员的利益与委托人并不—致，而且信息在审计人员和委托人员之间的分布是不对称的。审计人员工作是否努力，是否能做出重大错误报告与舞弊均是审计人员内在信息，当审计人迫于经营者给自己带来的压力时(如威胁更换会计师事务所)就可能与经营者共谋，不报告错误与舞弊，委托人却无从得知。另外，当即使委托人知道了审计人员的偷懒或舞弊行为，而缺乏足具威慑力的相应惩戒措施时，作为审计人员就很可能会选择做出不利于委托人的行为。　　我们可以进一步从委托代理理论角度探究现实问题产生的根源。现实的突出问题就是：现行会计师事务所聘任制度扭曲造成委托主体错位。根据证监会的要求，上市公司聘请事务所必须经过股东大会批准，因为注册会计师审计体现的是所有者、经营者与注册会计师三者之间的委托代理关系，注册会计师的职责是受所有者(也就是股东)委托，来审计公司经营管理层的业绩。由“代理人”监督代理人的过程从理论上说是可以保证其公正性的。但由于审计业务的委托人实为公司的管理当局，加上股东会和董事会决定审计费用的权力又被管理当局控制，于是不仅出现了聘任、续聘、解聘事务所的真正权力实际上掌握在管理层手中，股东大会在聘任事务所问题上充其量只是个橡皮图章，且同时出现了管理当局自己出钱委托别人审计自己的矛盾情形，委托代理关系　　可见，注册会计师在审计契约中明显处于被动地位。在现行审计关系格局和现行注册会计师执业监管与制裁机制下，他们在激烈的市场竞争中往往迁就上市公司，甚至于与上市公司共谋几乎成了一种理性选择。在由管理当局选聘事务所的扭曲聘任制度下，注册会计师为维持客户或竞争，将难保专业上要求的独立，从而降低注册会计师的职业敏锐性，淡化注册会计师社会公众的责任感，最终影响执业质量。　　二、设计出一套激励与约束机制改进注册会计师行业监管　　委托代理理论对于降低代理成本问题的方法，是针对注册会计师的偷懒与机会主义，设计出一套激励与约束机制。设定激励机制的思路是：将委托人的利益转化为审计人员的利益，使双方利益差异缩小，目标趋向一致，从而使审计人员为自身利益*5化而努力工作。建立约束机制的原则是：委托人通过机构或其他方法搜寻审计人员工作的信息，了解其工作努力程度，利用法律、法规的规定警告审计人员，借以形成压力使其自觉权衡风险与利益的关系，约束其行为。由此，笔者认为可通过强化以下两种机制，改进注册会计师行业监管。(1)声誉机制。在委托人普遍认为财务报告欺诈的概率较高时，若注册会计师报告了其错误与舞弊，将会使委托人对注册会计师的工作认同与赞美，从而树立起信誉，良好的信誉意味着增加对会计师事务所服务的需求与服务报酬，这会激励注册会计师努力工作，以获得更多的收入。(2)注册会计师协会。委托人可以通过注册会计师协会了解会计师事务所的工作能力、职业道德记录，改善信息不对称状态。为了维护委托人的利益，注册会计师协会通过年检、抽查工作底稿等办法，了解会计师事务所的内在信息，使之“外化”。同时惩处注册会计师的违法行为，对注册会计师起着约束作用。　　（作者单位：辽东学院会计学院）