注册税务师行业法律规制研究来源：税务研究作者：张晓平左进明日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ]　一、我国注册税务师行业的产生与发展　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　我国注册税务师行业源于20世纪80年代中期。1989年，吉林省税务局借鉴日本税理士制度，结合本省实际情况，在延边朝鲜族自治州和吉林市进行税务代理的探索性试验，以后相继又有了辽宁、四川、武汉、重庆等省、市也开展了税务代理的尝试，均收到了较好的效果。这一时期的税务代理是自发性的，可以说是我国税务代理的萌芽阶段。同时，这些尝试也可以说是有着十分重大的历史意义的。它表明，在我国进入建立社会主义市场经济体制的历史时期之前，在税收领域已开始进行通过社会中介机构提供税务服务的实验，也为1993年开始施行的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）的相关条款提供了实践基础。　　1994年9月，国家税务总局结合当年进行的工商税制改革的总体要求，根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定，制定下发了《关于开展税务代理试点工作的通知》（国税发[1994]211号）和《税务代理试行办法》，在全国范围内开展税务代理的试点工作。这一时期可以说是我国税务代理的全面试点阶段。　　在两年多全面试点的基础上，1996年11月，人事部、国家税务总局联合印发了《注册税务师资格制度暂行规定》（人发[1996]116号），这是我国税务代理事业发展史上的一项基本制度，标志着在我国进入社会主义市场经济体制建设时期，一个新的社会中介组织—注册税务师行业的诞生，同时明确了税务代理工作是受到国家保护和鼓励发展的重要社会职业。　　由于税务代理在我国起步较晚，明确由具有专业知识和执业资格的人员从事税务代理的《注册税务师资格制度暂行规定》，发布实施至今只有10年。这一阶段，恰是我国社会和经济体制发生重大变革的时期。因此，无论是税务代理事业还是注册税务师行业，在起步之初都不可避免地打上了计划经济的深刻烙印。为了适应建立有中国特色社会主义市场经济体制的要求，贯彻中央关于党政机关与所办经济实体彻底脱钩的规定，国家税务总局从1999年8月开始，在全国范围内对税务代理进行全面清理整顿。总体要求是“彻底脱钩，全面整顿，规范管理，健康发展”。清理整顿的内容和重点，一是坚决取缔非法设立的税务代理机构，严禁非法从事税务代理；二是全面清理税务机关兴办或挂靠税务机关的税务代理机构，与税务机关在编制、人员、财务、职能、名称等方面彻底脱钩；三是对脱钩后的税务代理机构进行改制和重新审批；四是全面整顿税务代理秩序，规范税务代理行为。这一工作到2000年底基本完成。这样，诞生不久的注册税务师行业洗去了身上旧体制的印迹，以崭新的面貌跨入了新世纪。这一时期可以说是注册税务师行业的诞生、整顿阶段。　　1999年11月，国务院办公厅发出《关于清理整顿经济鉴证类社会中介机构的通知》（国办发[1999]92号），要求在清理整顿的基础上，规范对经济鉴证类社会中介机构的管理，健全资格认定和管理法规，统一行业管理组织，明确政府主管部门，建立健全内部管理和执业质量保障机制等。　　2002年9月，由财政部，国家税务总局下发了《关于贯彻落实国务院关于注册税务师行业与注册会计师行业实行“统一领导分行业管理”决定的通知》（财办[2002]35号）。　　2003年起，国家税务总局根据《税收征管法》及其实施细则的相关规定，开始起草《税务代理管理暂行办法》。经过两年多的征求意见和论证，于2005年12月30日，国家税务总局颁布了《注册税务师管理暂行办法》（国家税务总局令[2006114号），自2006年2月1日起施行。据统计，截至2005年底，全国共有2893个税务师事务所，从业人员近10万，其中有执业注册税务师21000余人；经过连续8年的注册税务师资格统一考试，全国共有66 873人取得注册税务师执业资格。《注册税务师管理暂行办法》作为注册税务师行业的*9个部门规章，它的发布施行对初具规模的注册税务师行业来说，具有深远的历史意义和重大的现实意义。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二、注册税务师行业现行法律规制状况　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　截至2006年3月底，注册税务师行业相关的法律、行政法规和现行有效的规章制度的出台有两个高峰期。一是1999年，与国家税务总局当年对税务代理进行的全面清理整顿和脱钩改制有着直接的联系。这一年发出的文件多达10个，文件涉及的范围也最广泛，既有资格考试方面的，又有清理整顿的方案、关于脱钩改制中人员和财产的具体处理意见和验收标准，还有税务师事务所的设立审批办法和登记注册的规定，注册税务师执业准则以及管理体制、税务代理业务收费等方面的规定。涉及的部门有当时的国家计划委员会、人事部和国家工商行政管理局等。国家税务总局对税务代理进行清理整顿和脱钩改制的决心和力度之大，由此可见一斑。二是2004年，与国家当年进行的行政审批制度改革以及国家税务总局加大规范行业力度紧密相连。这一年国家税务总局就规范注册税务师行业共发文9个，其中比较重要的是当年8月下发的《国家税务总局关于进一步规范税收执法和税务代理工作的通知》（国税函[2004]957号）。该通知明确了注册税务师行业既服务于纳税人又服务于国家，是具有涉税鉴证与涉税服务双重职能的社会中介行业：同时对其在依法治税、搭建税企桥梁以及构筑和谐的税收环境等方面的作用给予了充分肯定，提出“税务师事务所从事的业务分为代理类和经济鉴证类……对税务师事务所按有关规定从事经济鉴证类业务出具的审计或鉴证报告，税务机关应承认其经济鉴证作用。税务师事务所对自己的执业行为应承担相应的法律责任。”该通知要求注册税务师管理中心和注册税务师协会进行分离。并初步明确了各自的职责，还提出了其他一些规范性措施。　　严格地讲，1999年和2004年两年间大密度出台的文件，在文字和内容上有值得推敲之处，但不容否认的是，这些规范性文件为注册税务师行业的规章制度建设奠定了一个初步的基础。　　三、注册税务师行业法律规制存在的问题及原因　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　笔者认为，注册税务师行业之所以发展缓慢，根源在于“两个平台”的理论。这一理论出现于1999年国务院决定对经济鉴证类社会中介机构进行清理整顿之时。当时的清理整顿是十分必要和非常及时的，但在此基础上对经济鉴证类社会中介机构实行归类合并，则是基于“两个平台”的理论，即所有经济鉴证类社会中介机构都应以注册会计师为发展平台，所有司法、法律中介机构都应以律师为发展平台。这一理论是与市场经济的基本原则和现代经济社会发展的客观要求相悖的，理由有三：一是市场经济的基本原则是公平竞争，在中介服务市场也应体现这一基本原则。按照“两个平台”理论，中介机构的起跑线就是不一致的，不符合公平竞争的原则。　　二是现代经济社会发展的客观要求是在科学化的基础上，使社会分工尽可能明细化。对中介机构来说，则要根据社会发展的需求，科学界定各行业的执业范围，相互监督、相互制约，以利于构建规范的中介服务市场体系。简单的归类合并，则不能适应这一要求。　　三是中国注册会计师协会是注册会计师行业的自律管理组织，性质上属于民间社会团体。按照“两个平台”理论和归类合并的要求，其他经济鉴证类社会中介机构都要归并到该协会统一管理，实际上赋予该协会裁判员和运动员的双重职能，实质上是一种变相的垄断。　　注册税务师行业现行法律规制存在问题的原因主要有以下几方面：一是立法进程严重滞后。这固然有前几年各种情况干扰、行业前途未定的因素，但关键是领导者及一些职能部门对这一行业地位作用的认识，没能结合我国市场化进程达到相应高度，影响其作出战略决断和进行实质性操作。二是出台的一些制度，质量不高，同时没有分门别类形成体系。三是由于目前省以下国家税务局和地方税务局机构分设的现实状况，在注册税务师行业的管理体制方面还存在诸多尚待解决的问题。比如，按目前规定，注册税务师管理中心只在国家税务总局和省级税务机关两级设立。由于现行领导体制决定，国税系统实行中央垂直管理，地税系统作为地方政府的组成部门，实行省以下垂直管理，所以国家税务总局只能规定省注册税务师管理中心为省国家税务局内设的正处级事业单位，在较大程度上影响了地税参与行业管理和制度建设的积极性。四是在法律规制建设上没能有效利用社会资源，充分调动和发挥各个方面的积极性，特别是在听取有关专家学者的意见上做得很不够，对其他国家和地区同行业的相关法律和规章制度没有进行深入研究，更谈不上合理借鉴了。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　四、关于注册税务师行业法律规制建设的若干思考　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　在注册税务师行业法律规制建设中，应该有机结合国家行政权力的保障和委托人、税务代理人合法权益的保护，注重把行政职能由直接管理逐步向间接管理转变，提高立法工作的科学化、民主化程度，尽*5努力使注册税务师行业的法律、行政法规及其配套的规章制度成为“良法”。　　（一）立法方面注册税务师行业的立法应按先部门规章（国家税务总局令颁布），次行政法规（国务院令发布），后成文法律（全国人大常委会通过，国家主席令公布）的三个步骤递次推进。现*9步业已完成，第二步考虑用3年左右的时间争取推出《注册税务师暂行条例》，第三步在条例出台的前提下，再争取用5年左右的时间推出《中华人民共和国注册税务师法》。　　1.立法的指导思想。以邓小平理论和“三个代表”重要思想为指导，贯彻落实科学发展观和“十一五”规划纲要，结合注册税务师行业的具体情况，借鉴和吸收国内外其他同类行业的有益做法，根据市场经济发展对经济鉴证类社会中介行业的客观要求，在其他相关法律规定的总体框架内，规范注册税务师行业的执业行为，促进其健康发展。　　2.立法目的。（1）适应社会主义市场经济的发展要求，调整并规范注册税务师行业与税务机关、纳税人以及其他经济鉴证类社会中介机构的社会关系。（2）明确注册税务师行业的法律地位，并为其提供法律保障。（3）明确注册税务师行业具有涉税鉴证与涉税服务的双重职能，并据此确定其法定业务。（4）明确注册税务师行业的管理体制，划分行政管理和行业自律管理的职能与权限。（5）明确注册税务师行业的资格考试和注册制度，税务师事务所的设立和审批制度以及注册税务师的培训和后续教育制度等。（6）明确注册税务师和税务师事务所的权利和义务，制定相应的违法处罚规则。（7）注册税务师行业发展中其他需要明确的事项。　　3.立法应遵循的原则。（1）法律和行政法规草案不得与宪法以及其他上位法相抵触。（2）法律和行政法规草案不得与其他平行法律相矛盾，同时要考虑与其配套、协调，共同发挥作用。（3）立法过程中应严格遵照立法法的规定，执行法定立法权限和立法程序。（4）立法过程中应广泛听取各方面意见，深入进行调查研究，尽可能使法律具有针对性和前瞻性，切实推动行业的健康发展。（5）起草法律和行政法规草案应做到简单、明了、准确、通俗易懂。　　（二）规章制度方面市场经济在一定意义上可以称为法制经济，注册税务师行业的规章制度建设也应该通过法制化的途径来逐步建立健全并形成体系，这就需要在我国市场化进程中，结合社会中介行业特别是经济鉴证类社会中介机构的发展特点，把一些约定俗成而且又乐于共同遵守的“行规”和职业准则逐步制度化，建立法律规范。如在组织形式上，要调整不合理的执业机构体制，使其采取与本身特点相适应的组织形式并承担相应的法律责任，同时要勇于创新，尝试和探索在其他国家行之有效的执业机构模式；在注册税务师行业管理体制上，应结合国家宏观经济管理和执业机构体制变化的情况，既体现政府的宏观调控作用，又要逐步强化中国注册税务师协会的行业自律管理职能；在行业准入上，应科学规划资格考试，调整和规范执业资格许可制度，并对我国加入WTO时承诺开放税务服务市场现已临近时限问题，有一个清醒的认识，抓紧制订应对措施等等。　　具体说来，在以下几个层次需要调整或创设新的规章制度：1.部门规章需增设。（1）注册税务师涉税鉴证业务标准。（2）税务师事务所资质等级管理办法。（3）外国人参加注册税务师资格考试暨外国税务代理机构在华设立独资子公司执业规则。　　2.基本制度需调整和修订。1996年人事部和国家税务总局联合颁布的《注册税务师资格制度暂行规定》（人发[1996]116号），其中某些条款已在行政审批制度改革中取消，有的已不适应10年来形势的发展变化，需要结合《注册税务师管理暂行办法》（国家税务总局令[2006]14号）进行调整和修订。　　3.规范性文件需增设。（1）注册税务师行业公告制度。（2）注册税务师行业年度检查规程。（3）税务师事务所分支机构设立及审批办法。（4）税务师事务所及注册税务师违规处罚办法。（5）注册税务师行业管理体制的有关规定。（6）加强注册税务师行业诚信建设的指导意见。（7）注册税务师行业信息化建设的有关规定。（8）统一税务师事务所及注册税务师执业程序、工作底稿和档案管理的有关规定，等等。　　（三）关于构建注册税务师行业法律规制体系的设想总体构想是：注册税务师行业法律规制体系由法律规范框架和规章制度框架所搭建。两个框架之间既要分工明确，又要融会贯通。前者由税务行政机关为主，根据国家对社会中介行业的宏观调控政策及行使监管职能需要而制定：后者则逐步过渡到以行业协会为主，根据行业自身发展需要而制定。前者规定行业发展的总体目标和基本原则以及其他法律要素：后者则是在前者基础上的具体操作性措施。　　具体设想是：法律规范框架由《中华人民共和国注册税务师法》及其实施条例和若干个部门规章组成，大约需用10年左右时间完成。　　规章制度框架由若干个基本制度和数个子系统组成。子系统包括执业规范系统、资格考试系统、注册管理系统、监督检查系统、后续教育系统、奖惩处理系统等等。每个系统都由一定数量的相应制度和规范性文件构成。整个框架大约需用12年左右时间形成，并随行业发展不断补充完善。