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吐鲁番会计实务技能：会计实务考试辅导企业兼并的债务豁免的会计处理

来源：高顿网校 2014-08-13

高顿网校友情提示，*7吐鲁番会计实务技能相关内容会计实务考试辅导企业兼并的债务豁免的会计处理总结如下：

　　一、问题的提出

　　按照财会字[1997]30号文的规定，当企业采取无偿划转方式兼并时，兼并方的会计处理为：如被兼并方被取消法人资格，则借记“资产”科目，贷记“负债”与“实收资本”科目；如被兼并方保留法人资格，则借记“长期投资”科目，贷记“实收资本”科目。

　　在无偿划转兼并方式下，往往存在债务豁免或补贴现象。如为债务豁免形式，则该债务豁免在会计上应如何处理，值得探讨。

　　先看一例：B企业被兼并时经评估的有关财务资料为：总资产2000万元，负债1700万元（其中，银行借款500万元），所有者权益300万元（其中，实收资本500万元，其他权益-200万元）。当地政府决定以豁免B企业200万元银行借款为条件，以无偿划转方式，由A企业兼并B企业，兼并后，B企业被取消法人资格。

　　按照财会字[1997]30号文的规定，A企业账务处理为：借记“资产”2000万元，贷记“负债”M万元、“实收资本”N万元。

　　如果M、N分别记1700万元与300万元，则会产生两个问题：一是虚记负债200万元；二是未体现豁免200万元银行借款的过程与结果。

　　如果M、N分别记1500万元与500万元，则会产生豁免的200万元银行借款直接增加B企业净资产的现象。

　　二、相应的对策及利弊分析

　　结合本例，必须反映豁免的200万元银行借款的过程，但又不能直接增加B企业净资产。即M、N分别记1500万元与300万元，然后，或者在贷方增设科目反映200万元，或者在借方或贷方同科目中分别减记或增记200万元。现列举几种做法并分析其利弊如下：

　　（一）在贷方增设科目反映

　　1、直接体现当期收益

　　在兼并时，直接反映为A企业的收益，即贷记“投资收益”科目或“营业外收入”科目等。理由是：豁免的200万元银行借款作为兼并行为的结果，于兼并当期确认收益并未明显地违背政策。但是，直接体现当期收益的做法，显然违反了会计核算的稳健原则。

　　2、反映为“资本公积”

　　其理由：认为豁免的200万元是政府捐赠。或者按照新修订的《企业会计准则——债务重组》规定作类推理解，不应确认为当期收益，而应计入“资本公积”。然而，增加准资本性质的“资本公积”，就兼并的通常原因与结果而言，其做法同样不够稳健。

　　3、反映为“长期股权投资——股权投资差额”

　　此做法基本符合“长期股权投资——股权投资差额”的一般核算原则，因为A企业投资成本为零，而所得到的B企业账面净资产是300万元，因而确定“长期股权投资——股权投资差额”贷方余额200万元（100万元认为是兼并潜在风险的抵扣）也有一定的道理。不过，它并不完全符合“长期股权投资——股权投资差额”的核算原则，同时，确认100万元作为兼并潜在风险的抵扣带有随意性。此外，“长期股权投资——股权投资差额”，就目前而言，也仅限于A企业是股份有限公司时才可行。

　　4、反映为负商誉

　　这是比照有偿兼并，且成交价高于被兼并方净资产时作为“无形资产——商誉”而得。另外，以后期间，对该负商誉进行分期摊销时，也比在兼并时直接确认为当期收益要稳健得多。但负商誉在国内被人接受与应用，终究需要一个过程。

　　5、虚挂“其他应付款”

　　此作法不但稳健，而且在某种意义上讲是如实反映了兼并可能带来的包袱，视同一种准备，以应付将来因兼并而招致的一些额外负担与支出。

　　但是，虚挂“其他应付款”科目，既不便解释与管理，又可能导致舞弊行为的发生。

　　（二）在借方或贷方分别减记或增记

　　1、压缩被兼并企业资产

　　将豁免的200万元银行借款额，以一定的方式分摊（货币资金、应收账款等不应分摊的项目除外），抵减存货、固定资产等价值（尽管已经评估）。其做法类似于“负商誉”及其摊销，比较稳健。但是，将豁免额抵减存货、固定资产等价值，至少目前缺乏相应的政策依据。

　　2、比照“债转股”做法

　　即将政府豁免的200万元银行借款视同一般意义上的“债转股”，增加“实收资本”贷方数额。但是，政府豁免B企业银行借款，并不是要增加国家股股数，“视同”不等于“事实”。新增加的“实收资本”贷方数，因此成了有名无实的所谓“实收资本”，不仅影响资本的严肃性，同时也是政策所不允许的。

　　三、倾向性意见

　　通过以上分析，结合可理解性、可操作性与可接受性，反映为“资本公积”的做法相对较好。

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