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附带销售返点的营业收入确定示例分析

来源： 高顿网校 2015-12-30
如何确认附带销售返点的营业收入？一直是实务工作中的难点。应该回归会计计量的基本原则，进行正确的确权和计量。否则，容易在会计核算中出错，进而引发税款缴纳差错以及内部财务管理的混乱和错误。
坚持会计基本原则
根据会计基本准则的精神，对附带销售返点的营业收入进行正确的会计处理。这些基本原则包括权责发生制、可靠性计量、谨慎性以及会计分期和正确分类等原则。在目前的会计实务工作中，有些企业沿用不规范的做法处理附带销售返点的营业收入，背离了相关会计基本原则。
在商业购销活动中，如果销售返点的范围和金额已经达到一定的规模，那简单将其视为营业费用是不正确的。首先，销售返点虽在期后计量，但其产生于业务发生的当时。如：当公司向某一较为固定的客户销售面价为100元的商品时（暂未考虑税费因素），基于销售方的相关信用政策，该商品已附带有一定比例的销售返点，假设为3元，用权责发生制的会计计量原则来观照，则应确认营业收入97元，简单地在当期确认营业收入100元，而将销售折返点滞后确认为营业费用的做法是不正确的，存在以下问题。
1.会计分类出错，营业收入和营业费用混淆；
2.收入的计量不再可靠，权责发生制的原则没有坚持；
3.虚夸了当期收益，有悖谨慎性原则；
4.虚增了后期营业费用，会计分期的核算基础没有遵守；
5.由于将销售返点作为营业费用核算和管理，企业可能会多缴纳增值税及其附加税款；
6.在兑现销售返点时，可能会存在业务人员用其他发票平账或购买方虚开销售发票的问题，从而引发财务管理混乱以及涉税风险。
正确进行确权和计量
把握住销售返点发生和兑现的时间点，按照权责发生制的会计核算原则，在商品销售时，应预估商品所附带的销售返点金额，作为营业收入的备抵并确认企业应承担的现实负债的给付义务，即：贷记递延收益；当客户满足相关条件兑现销售返点时，应将其作为当期营业收入的饶回，不能减少确认当期的营业收入。
根据《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）规定，“企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。”该规定和上述会计处理方法，实质是相通的。
附带销售返点营业收入的会计处理
假设销售方为甲公司，甲公司的相关销售业务会计处理如下（单位：万元，下同）：
1.2011年1月1日，甲公司向乙公司销售A商品100万，增值税税率17%，附带销售返点比例3%。
借：应收账款——乙公司    117
主营业务收入折扣   3
贷：主营业务收入  100
应交税费——应交增值税（销项税额） 17
递延收益——计提销售返点    3
2.2011年7月1日，甲公司向乙公司销售B商品200万元，增值税税率17%，附带销售返点比例2%。
借：应收账款——乙公司   234
主营业务收入折扣   4
贷：主营业务收入   200
应交税费——应交增值税（销项税额） 34
递延收益——计提销售折扣    4
3.2011年12月31日，乙公司依照合同要求以汇兑方式支付全部购货款351万元。
借：银行存款  351
贷：应收账款——乙公司 351
4.2012年3月31日，甲公司向乙公司销售B商品500万元，增值税税率17%，附带销售返点比例2%，本次销售，乙公司使用了前期销售返点7万元。
根据《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函〔2006〕1279号）规定，纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。
假设甲公司向乙公司单独开具了金额为7万元的红字增值税专用发票，或在本期销售所开具的增值税专用发票中，以负数的形式，将所使用的销售返点额在销售总额中予以冲减，满足了税务机关征管要求，该事项的会计处理为：
①确认使用了前期销售返点的当期营业收入以及应收账款
借：应收账款——B公司   576.81
贷：主营业务收入         493
应交税费——应交增值税（销项税额） 83.81
②计提本次销售所附带的销售返点
借：主营业务收入折扣    10
贷：递延收益——计提销售返点 10
③转销已使用的前期计提的销售返点
借：递延收益——使用销售返点    7
贷：主营业务收入折扣     7
由于“主营业务收入折扣”科目是“主营业务收入”的备抵科目，通过案例，我们清楚地看到，不及时预计商品销售所附带的销售返点，对财务报表相关指标的影响还是比较大的。在持续的营业循环中，存在以下计量关系。
会计计量公式：当期损益表营业收入＝扣减了当期已使用销售返点的营业收入净额＋当期已使用的销售返点－当期计提的当期销售所附带的销售返点
税务（企业所得税）计量公式：当期应纳税所得额＝当期损益表营业收入＋期末递延收益余额（该余额一般为贷方余额，表示当期已经计提未使用的销售返点，该数额因不符合税法实际发生原则，需要在所得税汇算清缴时予以纳税调增）。
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