缴纳契税不可剔除土地前期开发成本

近日，国家税务总局下发《关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》（国税函[2009]603号），对国有土地出让的契税计税依据问题做出明确。国税函[2009]603号文件规定，根据《财政部、国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）规定，出让国有土地使用权，契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。

根据我国法律规定，在我国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照规定缴纳契税。如何确定出让国有土地使用权时缴纳契税的计税价格，我们在《契税暂行条例》第四条第（一）款及《契税暂行条例细则》第九条中可以找到相应的依据，土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖的计税依据是成交价格，即土地，房屋权属转移合同确定的价格，包括承受者应交付的货币，实物，无形资产或者其他经济利益。因此，合同确定的成交价格中包含的所有价款都属于计税依据范围。土地使用权出让、土地使用权转让、房屋买卖的成交价格中所包含的行政事业性收费，属于成交价格的组成部分，也不应从中剔除，纳税人应按合同确定的成交价格全额计算缴纳契税。

2004年财政部、国家税务总局对国有土地使用权出让当中的契税计税价格曾单独发文明确。财税[2004]134号文件规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。如果以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定：

一是评估价格，由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格。

二是土地基准地价，由县以上人民政府公示的土地基准地价。如果以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

这次国税函[2009]603号文件主要是对财税[2004]134号文件当中确定竞价方式出让国有土地使用权的契税计税价格事项进行了补充解释，进一步明确了对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权契税的计税依据。所谓“招、拍、挂”程序，是指招标、拍卖和挂牌出让的简称。查寻《招标拍卖挂牌出让国有建设用地使用权规定》（国土资源部第11号令）当中的相关概念，招标是指市、县国土资源管理部门发布招标公告或者发出投标邀请书，邀请特定或者不特定的法人、自然人和其他组织参加国有土地使用权投标，根据投标结果确定土地使用者的行为。拍卖是指市、县国土资源管理部门发布拍卖公告，由竞买人在指定时间、地点进行公开竞价，根据出价结果确定土地使用者的行为。挂牌是指市、县国土资源管理部门发布挂牌公告，按公告规定的期限将拟出让宗地的交易条件在指定的土地交易场所挂牌公布，接受竞买人的报价申请并更新挂牌价格，根据挂牌期限截止时的出价结果或现场竞价结果确定土地使用者的行为。通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用同样包括在内。文件中“承受国有土地使用权”的方式，根据理解应指直接从国家手中出让取得，而不包括转让、租赁方式。

值得注意的是，国税函[2009]603号文件中提到了土地前期开发成本不得扣除，但“土地前期开发成本”包含什么内容没有明确。参考财税[2004]134号文件及其他规定，我们认为应包括土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费及迁坟、鱼塘、养殖场的拆迁赔偿费，旧城区开发含动迁户临时安置的安置费、自行安置的补助费、私房征购费，其他经营服务性费用如拍卖佣金、土地评估费、土地测绘技术服务费、公告费、服务费等，也就是说基本上和财税[2004]134号文件*9条*9款中协议出让内容一致。现实情况中，有的拍卖成交确认书是整体打包拍卖，房开企业通过“招、拍、挂”程序取得的开发用地一般应为净地，土地出让之前为达到出让条件的前期必要的“七通一平”开发，包括道路、供水、供电、供气、排水、通信、照明、绿化、土地平整等基础设施建设一般都由土地储备机构负责，成交价格中包含政府所有应收的费用。有的则仅包括国土部门收取的费用，没有包括城市规划部门和建设监管部门收取的费用，如果开发企业承受土地权属签订合同时注明按现状取得土地（可能土地未平整），需另行再支付前期开发费用的，则此部分费用也应当计入契税成交价格，不允许从支付总价中扣除。

我们可以这样认为，房开企业“招、拍、挂”程序取得国有土地使用权不管是以什么方式支付价款以及不管取得什么票据凭证，只要构成了取得土地所支付的经济利益，均应当计入成交总额价款作为契税的计税依据。

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