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AICPA:“会计质量模型＂探究

来源：高顿网校 2014-03-31

　　自美国证券交易委员会(SEC)宣布开发“会计质量模型(Accounting Quality Model)”以来，近一年的时间过去了。该模型是一个电脑程序，能够对上市公司发布的财务报表进行全方位地搜索，寻找财务舞弊的蛛丝马迹。模型开发的消息引发了各方对其实施效果的激烈辩论。模型是否与SEC员工需要考虑的证券发行人的其他财务信息一样，只是多了一个数据来源?抑或其更像是一款功能强大的“机械战警”，将引发连串调查和诉讼?

　　现在下结论为时过早。但是，我们能确定，对辩护律师而言，尽快熟悉新模型的基本逻辑不失为是明智之举。“会计质量模型”并不是黑匣子，法律顾问应该了解其工作原理。通过了解会计质量模型的基本逻辑，上市公司应采取某些措施，以避免本公司的财务报表“脱颖而出”，招致更为细致地审查。审计人员和法律顾问也可以通过了解模型的基本逻辑，在SEC执法部就客户的账目进行质询时，遵循和考虑特定的应答步骤。

　　收益—质量模型

　　SEC将“会计质量模型”作为更主动应对会计舞弊的方法的一环。通过使用模型对提交至“电子化数据收集、分析及检索系统”(EDGAR)的财务报表进行分析，SEC的员工就可以侦测出舞弊，而不再像以往一样等待财务报表重述、告密者揭发或是从新闻上得知舞弊的发生。

　　SEC在开发“会计质量模型”的过程中，借鉴了由金融学者和投资分析师在过去25年间开发出的诸多“收益—质量模型”。这些“收益—质量模型”的初衷是为了侦测因不当的会计判断而导致的收益稀释(即低劣的收益质量)。投资分析师广泛地使用这些模型。某些卖空交易者出于识别会计舞弊的特定目的而使用这些模型，寄希望于通过它们找到一旦曝光就会致使上市公司股票价格下跌的会计舞弊。历经多年，这些“收益—质量模型”被众多的学者和专业人士一再地修改和完善。

　　目前，伴随SEC的“会计质量模型”，美国政府在执法过程开始使用这些“收益—质量模型”。由于“会计质量模型”能够对发行人提交的“可扩展商业报告语言(XBRL)”格式的财务报表进行全面的检查，所以，美国政府计划将该模型设定为自动运行。因此，SEC的“会计质量模型”结合了强大的数据处理能力与EDGAR的海量财务报告数据库。这是SEC欣然接受先进的分析技术与大数据时代的明证之一。

　　SEC的“会计质量模型”

　　SEC的官员为我们解释了“会计质量模型”是如何运行的。正如他们所述，模型的主要目标是分析“自主”会计决策的效果，这里所说的“自主”意味着管理层可以对会计决策施加一定的影响。一直以来，这些“会计判断”都是各种“收益—质量模型”关注的焦点。

　　为了便于说明，SEC的官员举了一个坏账费用的例子。这项费用是基于管理层的估计而产生的，因此具备了“自主”的特性。坏账费用的高低取决于管理层对于年度应收账款坏账率的估计。除了销售形成的坏账费用，银行贷款产生的坏账费用也是近期执法行动的重点。在这种情况下，引发争议的往往是“贷款和租赁损失拨备”账户，因为该账户的金额是基于管理层对银行投资组合中可回收贷款的判断。在金融危机爆发之后，管理层对于贷款质量的判断招致了铺天盖地的批评。另一个重要的例子是公允价值会计，它要求管理层作出对收益有重大影响的各种估计。例如，管理层判断决定了大额金融工具的账面价值，反过来，金融工具又会对收益产生影响。

　　“会计质量模型”需要考虑的因素

　　财务报表无法详尽列示管理层作出的所有会计判断。为了弥补对信息获取的这种限制，各种“收益—质量模型”通过关注财务报表的多重关系，深入观察管理层的会计判断。而“会计质量模型”对多种关系进行检查，重点关注被其认为是不正确会计处理的“风险因素”。SEC的官员提供了一些模型所使用的测试的简例，其中一项是会计收益与报告应税收益的比率。如果该比率异常的高，则表明会计利益被人为膨胀，因为管理层更可能夸大会计收益，而非应税收益。

　　SEC对所采用的绝大部分因素秘而不宣，但是我们无需为了理解“会计质量模型”而知晓所有的因素。我们可以观察其他“收益—质量模型”所使用的测试手段。一个简便但很具说服力的例子就是“账面收益总额与现金流入总额的比率”。现金因为具备客观性而在测试收益质量时非常有用，管理层无法改变财务报表中现金的价值。账面收益与现金流之间的关系之所以重要就在于，如果报告的账面收益远大于实际收到的现金，那么管理层就很可能在有意识地选择会计处理方法来推高报告收益。

　　误报问题

　　为了理解考察的种种因素，任何一个模型都需要设定基准值。某些模型使用企业的历史数据，以观察各个报告期的变动情况。SEC的模型使用的则是同类公司的数据。一旦某个公司的风险因素数值大大异于行业数据，那么就可能存在会计舞弊。

　　在实践中，财务分析人员也是使用同类公司的数据为基准来进行分析，但是，执法机构采用这种方法来开展执法活动就存在争议了。反对者认为此种方法会使得公司因为生意成功而受到惩罚，他们抱怨“会计质量模型”的逻辑出发点是“你说你公司的业绩笑傲同行，在我看来可能是会计舞弊哦”。

　　用不那么挑衅的话语表述，反对者的关注焦点其实就是对“误报”的担忧。当SEC的“会计质量模型”促使其执法部对一家并不存在财务报表舞弊的公司开启调查程序时，“误报”就此产生。反对者的关切得到了来自学术界的研究成果支持，研究结果表明“收益—质量模型”的实际预测能力十分低。模型确实也曾大获成功，最为知名的就是做空者对于安然公司的预测，彼时安然仍旧是市场的宠儿，随后就因为会计丑闻而分崩离析。但是，对于成功的背面，也就是误报的数量，我们并不知晓。

　　如果私人投资者选择根据模型的统计结果用自己的钱来进行有风险的投资活动，那么，误报是可以接受的。但是，如果模型的使用者是执法机构的话，那么依据误报来进行执法就让人有点无法接受。而当模型的使用者是SEC时，误报会导致第三方为了应对代价高昂、心神不宁、充满风险的调查而支付极其高昂的成本。

　　SEC的官员回应表示，他们已经意识到了“收益—质量模型”的种种限制，并保证“会计质量模型”不会成为舞弊自动侦测器。他们强调，“会计质量模型”的作用是为进一步调查提供信息，而不是简单地算出数学答案，然后敦促执法部发出传票。

　　对于证券发行人的影响

　　让我们回到关于“会计质量模型”执法效果的争论上：在发出传票之前，模型是否会过滤掉误报?还是会因大量误报而发出传票，致使“机械战警”的预言成真?

　　无论正确答案是什么，我们已经可以看到上市公司、审计人员以及法律顾问应该开始采取的一些针对性措施。首先，上市公司应确保现行会计政策已被事无巨细地记录在案。此外，还应该研究同行的财务报表，并且在研究时还应考虑上文提到的因素。如果公司的会计政策异于同行，那么必须要有充足的理由。如果“收益—质量模型”重点关注的自主项目出现异常，那么，证券发行人应该采取包括披露相关会计政策详细信息在内的针对性措施。最后，每家上市公司都应该制定特别方案，以应对SEC的质询和传票。

　　对审计人员的影响

　　“会计质量模型”也提示了审计人员应该注意的事项。绝大部分事项都是老生常谈，但是过往的执法案例提醒我们，这些事项值得被一再提及。简而言之，审计人员应该遵守职业准则，确保自己的审计工作能支持详尽辩护。为了避免常见的工作失误，审计人员首先应该全面执行涉及审计记录的准则。其他重要的措施还包括对所有的异常情况进行全面的分析性检查、研究引起审计团队注意的相互矛盾的审计证据、认真执行与舞弊风险相关的所有审计程序等。

　　回应传票或员工质询

　　一旦SEC员工登门拜访，上市公司就要采取积极主动的应对措施，尽快向SEC提交情况说明。正如上文所讨论的，公司的法律顾问应该充分了解“会计质量模型”的运行情况，对于SEC所关注的特定事项做到心中有数。情况说明应该包括对相关会计政策的详细解释，特别是考虑到可能存在误报，公司应该向SEC说明，将所有的因素都考虑进去，存在疑问的会计业务的处理是恰当的。上述措施可以帮助上市公司避免因全面调查而导致的高昂成本和严重混乱。此举还可能使上市公司和法律顾问在今后SEC改进“会计质量模型”的过程中有机会发挥作用。

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