投资性房地产会计处理实例分析


　　[摘要]投资性房地产的提出，是新旧会计准则的一个区别所在。它不仅要求企业对其资产进行重分类，而且也给会计实务带来了挑战。文章主要以实例来阐述投资性房地产计量和转换的问题。
 
　　一、投资性房地产的确认
　　根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》可知投资性房地产的确认应当满足三个条件：
　　(1)符合投资性房地产的定义，即投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
　　(2)与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业。
　　(3)该投资性房地产的成本能够可靠地计量。这就需要企业对其固定资产、无形资产等进行重新分类，分清哪些属于投资性房地产，并在报表中以“投资性房地产”科目单独列示。
 
　　二、投资性房地产的计量
　　新企业会计准则对投资性房地产的计量进行了详细规定，具体内容可用下图表示：
　　(一)投资性房地产的初始计量
　　新会计准则规定投资性房地产应当按照成本进行初始计量，企业外购、自行建造等取得的投资性房地产按应计入投资性房地产成本的金额，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
　　(二)投资性房地产的后续计量
　　新会计准则规定，投资性房地产在计量过程中，由成本模式转为公允价值模式视为会计政策变更，而采用公允价值计量模式的不得从公允价值模式转为成本模式。
　　1.采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。在成本模式下应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或进行摊销，存在减值迹象的，还应按照有关资产减值的有关规定进行会计处理。
　　例：A企业2006年12月20日以银行存款购入一栋商务楼作为投资性房地产，购置价格为900万元，税费100万元，使用年限为10年，假设无残值，企业采用年限平均法计提折旧，该房地产出租年租金为100万元，于年末一次性结算。该企业采用成本模式进行计量。
　　(1)购入投资性房地产时
　　借：房地产10000000
　　贷：银行存款 10000000
　　(2)2007年应计提折旧
　　借：其他业务成本
　　1000000
　　贷：投资性房地产累计折旧(摊销)1000000
　　(3)收取租金时
　　借：银行存款 1000000
　　贷：其他业务收入1000000
　　[注]投资性房地产作为企业主营业务时，应当通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算相关损益。
 
　　2.采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。采用公允价值模式进行计量的不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值的差额itA当期损益(公允价值变动损益)。投资性房地产取得的租金收入，计入其他业务收入。
　　例如：A公司2006年末支付1000万元购买了一栋办公楼，用于出租，属于投资性房地产。A公司与B公司签订经营租赁合同，从2007年1月1日起，租期四年，每年租金100万元，年初一次性收取。A公司对该投资性房地产采用公允价值计量模式。已知2007年末该投资性房地产的公允价值为1050万元；2008年末该投资性房地产的公允价值为1100万元。
　　(1)2006年购建房地产时
　　借：投资性房地产——成本10000000
　　贷：银行存款
　　1000000
　　(2)2007年初收取租金时
　　借：银行存款1000000
　　贷：预收账款1000000
　　(3)2007年末确认收入和公允价值变动损益
　　借：预收账款 1000000
　　贷：其他业务收入100000
　　借：投资性房地产——公允价值变动损益500000
　　贷：公允价值变动损益
　　500000
　　(4)2008年初收到租金时
　　借：银行存款1000000
　　贷：预收账款1000000
　　(5)2008年末确认收入和公允价值变动损益
　　借：预收账款 1000000
　　贷：其他业务收入1000000 借：投资性房地产——公允价值变动损益500000
　　贷：公允价值变动损益
　　500000
 
　　三、投资性房地产的转换
　　新会计准则对投资性房地产的转换进行了详细规定，具体内容如图2表示：
　　(一)在成本模式下投资性房地产转换的会计处理
　　1.将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的账面余额，借记“投资性房地产”，贷记“开发产品”等科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。
　　将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入本科目、“投资性房地产累计折旧(摊销)”、“投资性房地产减值准备”科目。
　　例如：A企业2006年12月31日在自有土地上建成一座厂房，在此在建工程的账面成本为1000万元(折旧期限为25年，按年限平均法计提折旧，预计无残值)，建成目的是作为自用的车间，但由于产品销售不畅于2008年1月1日将厂房出租，租期为10年，出租时该厂房已计提减值准备20万元。公司采用成本法进行核算
　　zalan2009-06-24 18:27:00
　　借：投资性房地产 1000000
　　累计折旧　400000
　　固定资产减值准备 200000
　　贷：固定资产
　　1600000
　　投资性房地产累计折旧400000
　　投资性房地产减值准备200000
　　2.将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。
　　例如：A公司2006年6月30日决定将投资性房地产转换为自用房地产。当日该投资性房地产已计提折旧100万元，已计提减值准备50万元。假定投资性房地产账面原价为500万元，不考虑其他因素。公司采用成本法进行核算。
　　借：固定资产
　　5000000
　　投资性房地产减值准备560000
　　投资性房地产累计折旧1600600
　　贷：固定资产减值准备 500000
　　累计折旧
　　1000000
　　投资性房地产 5000000
 
　　(二)在公允价值模式下投资性房地产的会计处理
　　1.将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的公允价值，借记“固定资产”等科目，按其账面余额贷记“投资性房地产”(成本、公允价值变动)，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”。
　　例如：甲公司将原来采用公允价值计量模式计价的一栋出租用厂房收回，作为一般性固定资产处理，在出租收回前，该投资性房地产的成本和公允价值变动明细科目分别是600万元和160万元。
　　(1)如果在转换日厂房的公允价值为800万元，则会计处理为
　　借：固定资产8000000
　　贷：投资性房地产——成本 6000000
　　——公允价值变动1000000
　　公允价值变动损益
　　1000000
　　(2)如果在转换日厂房的公允价值为650万元，则会计处理为
　　借：固定资产
　　6500000
　　公允价值变动损益
　　500000
　　贷：投资性房地产一成本
　　6000000
　　——公允价值变动1000000
 
　　2.将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的公允价值，借记“投资性房地产”(成本)，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目，按其差额，贷记“资本公积—其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。以计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。
　　将自用的建筑物等转换为投资性房地产的。按其在转换日的公允价值，借记“投资性房地产”(成本)，按已计提的累计折旧等，借记“累计折旧”等科目，按其账面余额，贷记“固定资产”等科目，按其差额贷记“资本公积—其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
　　例如：某企业将一栋自用的厂房作为投资性房地产对外出租。该厂房的账面原值为1000万元，已计提折旧300万元，计提减值准备260万元。假设该企业对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
　　(1)转换当日公允价值为450万元。该厂房转换前的账面价值为1000-300-100=560(万元)，公允价值450万元小于账面价值50万元，应计入当期损益。会计处理为：
　　借：投资性房地产——成本4500000
　　固定资产减值准备2000000
　　累计折旧
　　3000000
　　公允价值变动损益 500000
　　贷：固定资产
　　10000000
　　(2)转换日公允价值为520万元。公允价值大于账面价值20万元，应直接计入资本公积。会计处理为：
　　借：投资性房地产——成本5200000
　　固定资产减值准备 2000000
　　累计折旧
　　3000000
　　贷：固定资产
　　10000000
　　资本公积—其他资本公积200000
 
　　总之，随着社会经济的发展和投资观念的改变，投资性房地产作为一种新兴的投资方式，已备受企业的青睐，近年来将房地产作为投资手段的投资行为逐渐在我国的一些企业中流行，甚至成为一些企业新的经济增长方式；因此如何对投资性房地产进行确认、计量、转换就成为会计准则需要规范的一个新的领域。企业应按照新会计准则的规定，结合自身实际情况，对固定资产、无形资产等进行重新分类，并对符合确认条件的投资性房地产进行恰当的会计处理。

 
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