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高级会计师考试2014年考点精析：金融资产转移（2）

来源：高顿网校 2014-05-22

　　考点四：金融资产转移的会计处理

　　本考点主要讲解两个大的问题，*9是金融资产转移的确认，第二是金融资产转移的计量。本考点是本章的重点和难点。

　　一、金融资产转移的确认

　　金融资产转移的核心问题是要不要对金融资产做终止确认的处理，即要不要注销掉该资产。

　　（一）终止确认的金融资产转移

　　满足下列两个条件之一的金融资产转移，即可以终止确认转移的金融资产。

　　1.企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产。

　　企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。如果企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变，表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方。

　　比如：企业将持有至到期投资或者可供出售金融资产、交易性金融资产甚至是贷款全部卖掉，已经收到全部价款，转移资产与企业再无关系，这是最典型的转移所有的风险和报酬，此时应适用《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》进行核算，即处置该金融资产。

　　2.企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。

　　“既没有转移也没有保留”说白了就是“金融资产转移了但是仍与转移方有一定的联系，即转移方还保留了一部分”，“放弃了对该金融资产控制”是说实质重于形式，实质上已经放弃了控制权，尽管还与转出方有一定的联系，也是要终止确认该转移的金融资产的。

　　判断是否已放弃对所转移金融资产的控制，应当重点关注转入方出售所转移金融资产的能力。如果转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业（转出方）已放弃对该金融资产的控制，从而应当终止确认所转移的金融资产。

　　转入方是否能够将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，应当关注该金融资产是否存在活跃市场。如果不存在活跃市场，即使合同约定转入方有权处置该金融资产，也不表明转入方有实际能力，不能判断转出方已放弃了对所转移金融资产的控制。

　　存在下列情形之一的，表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方，应当终止确认所转移的金融资产：

　　（1）企业以不附追索权方式出售金融资产。

　　（2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购。

　　（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方极小可能会到期行权）。此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。

　　【分析提示】这里大纲上的说法有些片面，这里只要是重大价外期权就可以终止确认，而不论是看跌期权还是看涨期权。比如A公司将持有的C公司的股票2 000股出售给B公司，同时与B公司签订了未来一年后以每股10元回购的期权，若是预计1年后该股票的价值是每股5元，则对于A公司来说就是重大价外的看涨期权，到期不会行使该权利，所以A公司处置的金融资产应该终止确认。

　　承上例，若是A公司出售给B公司后，B公司与A公司签订了一份未来一年后以每股10元出售给A公司的期权，假定未来一年后股票市价是每股15元，则对于A公司来说是重大价外的看跌期权，B公司到期肯定是不出售给A公司的，所以A公司处置的金融资产可以终止确认。

　　也就是说重大价内期权，风险和报酬没有转移；重大价外期权，风险和报酬几乎全部转移。

　　（二）不终止确认的金融资产转移

　　1.企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。

　　企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不应当终止确认该金融资产。

　　也就是说金融资产转移不能终止确认的话，说明就是一种融资行为，就要将收到的价款确认为负债。

　　2.企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。所确认的相关金融资产和金融负债应当充分反映保留的权利和承担的义务。

　　以下情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬：

　　（1）采用附追索权方式出售金融资产。

　　（2）将信贷资产或应收款项整体出售，同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失等进行全额补偿。

　　（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购。

　　（4）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权）。此时可以认定企业保留了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，不应当终止确认该金融资产。

　　二、金融资产转移的计量

　　金融资产转移的计量涉及到下面三个方面：

　　1.满足终止条件的金融资产转移计量；

　　2.不满足终止条件的金融资产转移计量；

　　3.继续涉入的金融资产转移计量。

　　（一）满足终止确认条件的金融资产转移

　　满足终止确认条件的金融资产转移，分为满足终止确认条件的金融资产整体转移和满足终止确认条件的金融资产部分转移。

　　1.金融资产整体转移满足终止确认条件

　　金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：

　　（1）所转移金融资产的账面价值；

　　（2）因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。

　　金融资产整体转移形成的损益＝因转移收到的对价－所转移金融资产账面价值+原直接计入所有者（或－）权益的公允价值变动累计利得（或损失）。

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