试析资产减值准则的客观主义倾向来源：《商场现代化》2008年第18期作者：黄亦农日期：2008-08-04字号[ 大 中 小 ] 　　2006年2月15日财政部对外正式发布了39项会计准则，其中包括1项基本准则和38项具体准则，新准则将于2007年首先在国内上市公司执行。较以往的会计准则，新准则正在一步步缩小各项减值规定中的职业判断空间，而代之以客观、详细的评判标准和必要证据，使得减值准备必须在一系列事实和证据的链条下才能进行，极大的规制了资产减值计提和转回的随意性。　　一、新旧准则的对比　　旧准则有关资产减值的规定体现在《企业会计准则—基本准则》、《企业会计准则—投资》、《企业会计准则—无形资产》、《企业会计准则—固定资产》、《企业会计准则—存货》各准则中，同时在2001年公布的《企业会计制度》中也做了规定。资产减值的内容主要包括应收款项的减值、短期投资跌价损失、存货跌价损失、长期投资减值、固定资产减值、无形资产减值、在建工程减值以及委托贷款减值。旧准则与《企业会计制度》中规定八项减值以资产的经济性作为确认标准，并分别以成本与市价孰低、可收回金额、成本与可收回金额孰低以及成本与可变现净值孰低作为计量标准，测量减值的频率主要为期末测试和定期测试。刘玉廷、戴德明（2005）所做的实证研究发现，1998年～2003年期间，上市公司资产减值准备的计提比例呈明显上升；自我国1998年实施的四项准备计提到2001年实施的八项准备计提以来，一定程度上挤干了上市公司和利润水分，并导致上市公司整体经营业绩滑坡；2001年、2002年被ST的上市公司，实现摘帽前存在利用资产减值转回的方式增加当期利润的行为，其中资产减值准备的转会可能主要来源于固定资产减值准备的转回；具有配股增发的上市公司可能利用减值准备操纵利润。　　尽管八项减值的规定从一定程度上具体化了减值计提的条件、标准等，但是准则之间、准则与会计制度之间的减值规定之间协调性较差、条文细化不够，更重要的是由于国内会计人员相对独立性不够，职业判断往往依赖公司高管的经营目标和自身利益，必然导致最终的减值计提违背资产减值准则制定的初衷。　　新准则对资产减值的规定得到加强，从准则数量上来看，主要包括第1号存货准则、第2号长期股权投资准则、第3号投资性房地产准则、第4号固定资产准则、第5号生物资产准则、第6号无形资产准则、第8号资产减值准则、第15号建造合同准则、第18号所得税准则、第20号企业合并准则、第21号租赁准则、第22号金融工具和确认准则、第27号石油天然气开采准则，共13个准则涉及资产减值。各准则之间的协调性明显增加，除了依靠单个准则做出资产减值的相关规定外，还利用第8号资产减值准则进行内容之间的协调，避免了旧准则中资产减值内容规定之间的空白区域，且无准则进行统领的缺陷。减值准备的条款规定也有明显的增加，语言表述上更加清晰、明了。通过对比可以发现，新准则较之于旧准则和2001年的会计制度存在以下差异，首先，改变了资产减值测试的频率。即，只要资产存在发生减值的迹象，都需要进行资产减值测试，并计算其可收回金额。而对于因企业合并所形成的商誉以及使用寿命不确定的无形资产，无论是否出现减值迹象，均需在每年进行减值测试。其次，引入了资产组的概念。资产组的概念在第8号资产减值准则中作了明确定义，即规定在以单项资产计提减值时，如存在单项资产可收回金额确定上的困难，可以通过确定单项资产所属资产组的可收回金额，进而计提减值准备。再次，明确了资产可收回金额的估计方法和总部资产、商誉的减值处理。资产可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值之间较高者确定，这主要是考虑到不少固定资产和无形资产的销售价格难以在实务中获得，因此将原来的销售价格改为公允价值。同时，总部资产和商誉需要结合资产组或者资产组组合进行减值测试。最后，资产减值损失转回的禁止性规定。新准则严格了资产减值转回的规定，前期已确认的资产减值损失一经确认，不得转回。其中，对于资产处置、出售以及对外投资等减值转回做了例外的规定。　　二、新准则的客观主义倾向　　会计职业与其他行业相比存在特殊性，尤其在会计工作实务中需要会计人员的职业判断以确定是否对某项交易或事项做出确认和计量。反映在资产发生减值时，会计人员需要依据各项资产的确认标准，在职业判断的基础上作出是否变更资产价值或是从财务报表中去除该项资产的决定。这种职业判断从根本上依赖于会计人员的知识内容、结构，工作经验，所处环境等因素，如果准则中不能明确判断减值的标准，将会导致会计人员依据主观判断做出是否计提减值的决定，使得不同的会计人员对于同一项交易或事项的处理有着不同的处理方式和处理标准，势必会降低会计信息的可比性和真实性。　　降低资产减值计提的主观性，首先可以通过增加准则的条文和执行的强制性使会计人员的判断标准逐渐趋向一致。从我国准则的制定过程可见一斑。我国资产减值的相关规定最早始于1992年执行的《股份制试点企业会计制度》，其中提出计提坏账准备金的规定，但未作出强制性要求。1993年的会计改革中允许企业采用百分比法计提坏账准备，而各行业的计提比例不同。1998年财政部发布的《股份有限公司会计制度—会计科目和会计报表》要求部分企业计提坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备，对其他企业则只需计提坏账准备，其他减值未作规定。1998年首次在会计准则中要求企业计提长期投资减值准备。2000年颁布的《企业会计制度》还增加了固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款的减值准备，从此涉及资产减值的会计准则达到8项。准则内容的增加和条文的细化无疑降低了职业判断的空间，使得会计信息的可比性和真实性得到增强。新准则进一步扩展了准则的范围和内容，较之以前增加了对投资性房地产、生物资产、递延资产、商誉、租赁资产、金融资产的规定，更进一步降低了职业判断的主观性。　　其次，在具体的准则规定中尽可能的使资产减值的确认和计量形成完整的体系，其中确认标准、确认基础、计量标准和测试频率的规定应更符合资产的客观实际。新准则首先规定了企业需要从内部信息和外部信息上以判断资产是否发生减值，即使存在准则未列明的情况，只要资产实质发生减值，仍需确认。同时，新准则在确认上仍采取经济性标准。其次，确认基础除了按照单项资产计提减值外，增加了在确定资产组价值的基础上计提资产减值。再次，确认的标准除了之前所采取的成本与可变现净值孰低法，在成本与可收回金额孰低法中，增加了以公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者较高者的方法。最后，资产减值的频率做了重新规定。从整体而言，减值准备的相关准则在结构上更加完善，确认和计量的体系更加严谨，减少了利用准则漏洞的可能性。　　再次，资产减值的确认和计量需要客观证据的证明，并且具有可重复检验性。新准则分别在相关准则中强调资产减值需要确凿证据，这是以往准则中所未进行规定的。这在一定程度上决定了会计人员不仅需要依据准则的标准，判断资产是否发生减值，并且需要寻找可靠证据以证明资产减值情况确实发生的事实。资产减值的判断标准和证据之间的相互印证，将会限制会计人员的职业判断随意性，最终将导致会计信息更趋客观。同时，相同的资产减值的判断在不同的职业人员之间能够进行重复检验，这样也将会降低利用资产减值手段进行盈余管理操作的可能性，提高会计信息的质量。　　最后，资产减值转回的限制。旧准则与企业会计制度规定，在出现资产价值恢复的情况下，原来计提的减值需要转回，并以之前的计提金额为限。目前，对于非商誉资产减值的转回尚存在争议，FASB禁止转回以前确认的减值损失；支持IASB允许资产减值转回的理由认为，减值转回符合财务会计概念框架，减值损失的转回给投资者提供的信息更具相关性，且与历史成本计量相一致。而反对的意见则认为，减值转回使得众多企业利用该手段进行盈余操纵，且与历史成本会计系统相违背，转回成本较高；ASB允许在有限条件下转回有形固定资产和投资的减值损失，但转回金额不能高于未确认减值前的账面价值。而对于商誉减值损失的减值观点较为接近，FASB禁止商誉减值损失的转回，在此问题上FASB和IASB已基本达成一致，即禁止转回已确认的商誉减值损失。新准则除了允许存货、消耗性生物资产以及金融资产在满足条件的情况下可以将计提的减值损失转回，其余资产发生的减值损失均不允许转回，这无疑降低了上市公司为达一定目的而通过减值计提和转回的手法，操纵利润的行为，增加了会计信息的真实性。　　尽管新准则在体系上更加完整，与国际会计准则更加趋同，内容也得到进一步得到完善。但是新准则能否使上市公司的价值与实际相符，客观倾向性明显的减值准则能否实现准则制定的预期目标，尚需在上市公司实施后才能得出有说服力的结论。但勿庸置疑的是，准则本身在制定和实际操作中更趋客观性将是一个不争的事实。