浅论我国企业合并准则与国际财务报告合并准则的趋同来源：《经济师》2008年第4期作者：周晓红日期：2008-05-21字号[ 大 中 小 ] 　　国际会计准则理事会经过近两年的反复论证，在2002年12月发布了关于企业合并征求意见稿第3号，并于2004年发布了《国际财务报告准则第3号——企业合并》。我国财政部在借鉴国际财务报告准则的基础上，于2006年2月26日发布了《企业会计准则第20号——企业合并》，决定于2007年1月1日开始实施。企业合并会计一直是会计理论与实务界争论的焦点，争论的核心问题主要在于企业合并的会计处理方法、商誉及负商誉的处理、企业合并所获得资产与负债的确认与计量。纵观我国企业合并准则，其在所有重大方面均体现了与国际财务报告准则的趋同，主要表现为以下几方面：　　一、企业合并的会计处理方法　　企业合并的会计处理方法主要有两种：购买法与权益结合法。从1981年9月国际会计准则委员会发布企业合并准则草案第22号以来，国际会计准则对于企业合并使用的会计处理方法一直在修改中，1998年修订的《国际会计准则第22号——企业合并》推荐企业合并使用购买法，但是当企业合并满足一定条件时可以使用权益结合法。2004年3月国际会计准则委员会颁布的《国际财务报告准则第3号——企业合并》规定企业合并只允许使用购买法，禁止使用权益结合法。　　我国《企业会计准则第20号——企业合并》，明确企业合并会计处理方法：基于企业合并是否属于同一控制之下，如果企业合并双方或者多方属于同一控制之下，会计准则要求采用权益结合法来处理企业合并业务，防止以不合理的价格将企业在关联方之间进行转让；而当企业合并双方或者多方不属于同一控制之下时，会计准则要求采用购买法来进行企业合并会计处理。　　相对于国际会计准则第22号，国际财务报告准则第3号的一个重大变化就是取消了权益结合法，因此从会计处理方法上看，似乎我国合并准则与国际财务报告准则存在巨大的差异。但细究国际财务报告准则第3号第三条“范围”部分可以看出，国际财务报告准则第3号虽然没有涉及权益结合法，但并不意味着取消了权益结合法。国际财务报告准则第3号在其适用范围中列举四种不适用的情况，把同一控制下的企业合并、合营的企业合并、共同主体的企业合并以及纯粹契约性质的企业合并排除在准则适用范围之外，对于这些形式的企业合并应当如何处理，目前还没有明确的规定。在国际财务报告准则第3号的适用范围内，我国合并准则对合并会计处理方法与国际财务报告准则是一致的。　　二、合并商誉与负商誉的会计处理　　商誉是指合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。对于企业合并商誉的会计处理，国际财务报告准则第3号改变了原来国际会计准则第22号的方法，原来的方法要求商誉按年度摊销，并计提减值准备；而国际财务报告准则第3号则要求企业合并产生的商誉不按年度摊销，但必须在每年度末做减值测试，确定是否计提减值准备。我国企业会计准则第20号指出：同一控制下的企业合并使用权益结合法，不会产生企业合并商誉；而非同一控制下企业合并，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。且购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。并且初始确认后的商誉应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。即我国对非同一控制下企业合并产生的商誉的会计处理也采用了国际会计准则理事会的做法，即不按年度摊销，而是每年度末对商誉进行减值测试，确定是否计提减值准备。　　负商誉是指购买方所支付的合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。对于负商誉的会计处理，国际会计准则第22号指出应将所购买的非货币性资产的公允价值按比例降低，直至与购买成本一致。如果不能通过降低所购买的非货币性资产的公允价值的方式来完全抵消资产超出购买成本的部分，则剩余的超出部分应为负商誉，并应作为递延收益处理，在不超过五年的期间内将其确认为收益，除非超过五年更为合理，但最长不得超过从购买日开始的20年。而国际财务报告准则第3号要求对于负商誉应该在当期确认为收益。　　我国企业会计准则第20号对于属于非同一控制下的企业合并产生的负商誉处理方法是：首先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，即确认的确没有高估被合并公司资产的公允价值和没有低估负债的公允价值；其次对于经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，也即对于被合并公司净资产的公允价值高于合并方公司支付成本的差额直接计入当期损益。　　以上可以看出我国对商誉与负商誉的会计处理基本与国际财务报告准则第3号保持一致。　　三、企业合并所获得资产与负债的确认与计量　　关于企业合并会计处理业务中资产与负债的计量与确认，国际财务报告准则第3号指出：只要与该资产的经济利益能够流入企业并且其公允价值能可靠的计量，则其就应该确认为资产；如果一项债务除或有负债之外会导致企业经济利益的流出，并且该债务的公允价值能可靠的计量，则该债务就应该确认为负债；如果一项无形资产或者或有负债的公允价值能可靠的计量，则该项无形资产或者或有负债应该确认。　　我国2006年发布的会计准则第20号指出：合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产，其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。　　可见，我国2006年颁布的会计准则第20号与国际财务报告准则第3号基本没有差异，我国会计准则在企业合并资产以及负债的确认与计量方面与国际会计准则保持了一致性与趋同性。　　虽然企业合并准则在所有重大方面保持了与国际财务报告准则的一致性，但在准则的配套性与可操作性方面仍然有较大的差距。我国企业合并准则的指南相对较为单薄，仅对个别问题进行了进一步解释，即没有对准则重大方面制定意图的解释，也没有例示以增强准则的技术操作性。国际财务报告准则的制定周期一般较长，其间经过了严密的组织与准备工作，其可操作性较强，在制定指南方面投入了较多的力量，对于准则中涉及到的具体问题都有较为完备的配套准则可以参考。国际财务报告准则第3号以附录一的形式规定了该准则涉及的术语，以附录二作为实施补充，上述两个附录均作为国际财务报告准则的组成部分，增加了该准则的可理解性与可操作性，并随同该准则一起发布了国际财务报告准则第3号的结论基础、对该准则的不同意见以及相应的示例，公布了准则制定修改过程中各种意见的反馈，以及理事会在形成结论过程中所考虑的各种因素，以便于人们更深刻地理解这一准则。　　作者单位：东莞塘厦理工学校