新《公司法》对注册会计师行业的影响来源：中国注册会计师作者：李晓慧日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ]　经修订的《中华人民共和国公司法》（以下简称新《公司法》）于2006年1月1日施行。新《公司法》主要从产权的角度规范公司利益相关者的关系，必然会引导公司实质地完善公司治理结构，对市场经济运行中的各个方面产生重大影响。公司治理结构的完善及其公司相关利益人财务关系的进一步明确，势必会为注册会计师执业提供良好环境。不仅如此，新《公司法》一些关键条款的变化和创新，也会直接影响着注册会计师行业。　　一、全面强制审计的影响　　新《公司法》第29条规定：“股东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明。”第63条规定：“一人有限责任公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并经会计师事务所审计。”第165条规定“公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并依法经会计师事务所审计。财务会计报告应当依照法律、行政法规和国务院财政部门的规定制作。”这些规定无疑扩大了注册会计师法定审计的范围，其体现的“全面强制审计”的思想将会对注册会计师行业产生深远影响。从注册会计师执业实践讲，存在这样一些现象：一是一些会计师事务所业务量不饱和，“僧多粥少”导致出现会计师事务所恶性竞争态势；二是一些会计师事务所在“无底稿”、“无现场执业”的情况下“粗放”执业，一天出具几份甚至几十份审计报告。新《公司法》的颁布实施一定程度可能会缓解一些“僧多粥少”的会计师事务所恶性竞争态势。不过，目前会计师事务所“僧多粥少”的恶性竞争态势集中体现在事务所低层次低水平的执业领域，对于高层次、高水平的注册会计师执业领域，注册会计师仍是缺乏的。因而，法定审计业务范围的扩大不可能实质上改善会计师的“僧多粥少”的恶性竞争态势。但不管如何，对于注册会计师行业来讲，以法律形式明确法定审计业务的扩大是件好事。　　二、明确公司登记机关对注册会计师行政处罚的影响　　新《公司法》第208条规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假材料的，由公司登记机关没收违法所得，处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照。承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，由公司登记机关责令改正，情节较重的，处以所得收入一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照。”新《公司法》明确把对注册会计师处于没收违法所得，处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款的权力赋予了公司登记机关（工商管理部门），这与《注册会计师法》规定不同。除此之外，新《公司法》的规定虽然增大了注册会计师提供虚假材料、提供有重大遗漏的报告的成本，提请注册会计师执业更加谨慎，但却采用法律形式强调了对注册会计师的多头监管，这会增大注册会计师行业整体发展成本。为此，新《公司法》在向注册会计师行业传递政府会强化对注册会计师的行政监管信息外，也向监管者提出了一个问题：如何协调监管，真正促进注册会计师行业的发展，以符合市场经济中政府“有所为，有所不为”高效监管的原则。　　三、明确注册会计师免责条款的影响　　新《公司法》第208条规定“承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”这是中国首次在法律层面上明确指出注册会计师会因什么情况承担什么民事责任，也是首次体现出注册会计师“能够证明自己没有过错”时可以免责的专业责任思想。长期以来，注册会计师界和司法界因认识不协调，在注册会计师承担民事责任方面存在诸多分歧。如“注册会计师什么情况应当承担民事责任?”、“注册会计师的赔偿责任是连带责任或是过失责任?”等。新《公司法》对此类问题予以明确：（1）注册会计师承担民事责任的要件是：出具的报告不实，且给公司债权人造成损失；（2）注册会计师承担的民事责任是过失责任，应当在证明不实的金额范围内承担赔偿责任；（3）如果注册会计师“能够证明自己没有过错”可以免责。这些创新的规定，不仅使中国注册会计师享受到国际上同等资格的专业人士应有的法律权力，也提请注册会计师尽到应尽的义务：（1）执业要谨慎，不要出现过错；（2）执业时要获取充分、适当的审计证据，形成完善的工作底稿，不仅为出具报告提供合理保证，也可以作为呈堂证供，提供给司法界予以判案。同时，也引申出注册会计师行业必须研究和思考的另外一个问题：根据什么证据依据什么标准能够证明注册会计师没有过错?　　四、公司设立条款的变化对验资业务的影响　　新《公司法》涉及公司设立条款的变化及其对验资业务的影响主要表现在：　　（一）降低公司的法定最低注册资本金的影响　　新《公司法》确定有限责任公司的最低法定资本金为3万元，股份有限公司为500万元。这样规定后，必然让小规模投资者有能力选择有限公司形式注册成立自己的企业，也可以由多数人联合组建股份有限公司。这是国家运用法律形式明确鼓励投资，不仅有利于市场经济繁荣发展，也为注册会计师提供了更多的验资业务。但同时应当看到，法定注册会计资本金的降低，使得开办公司的门槛越来越低，注册会计师验资业务收费虽低，但涉及面更加广泛。对于注册会计师行业来讲，任何一小单业务的质量，都可能定格社会公众对注册会计师整个行业的印象，由此派生出来的问题是：注册会计师的监管不能仅仅“抓大放小”，应该着眼于整个行业注册会计师素质的提升和任何一小单业务质量的提高。　　（二）确立注册资本的分期缴付制度的影响　　新《公司法》允许股东首次缴付注册资本的20%，但不得低于法定的最低注册资本限额，其余的部分在公司成立后两年内缴足，其中投资公司可以在5年内缴足。这种注册资本分期缴付制度会引发以下的问题：　　1.分期出资、分期验资。依据新《公司法》第7条的规定，实收资本与注册资本将一并成为公司营业执照上记载的必要内容，以便让与公司发生交易的当事人看清公司的资金实力和股东对公司已经履行的出资情况。如果公司股东约定分期出资，必然存在分期验资和修订营业执照，公司、注册会计师、工商机关就会很麻烦，且注册会计师要更多考虑非首次出资验资的风险，如前期验资的虚假、股东抽逃资本等。　　2.增大验资赔偿风险。公司在成立后未到两年就倒闭的，虽然对公司存续期间对外债务的承担，股东的责任不是以实缴资本为限，而是以注册资本为限但如果股东无能力承担，利益受损人“深口袋”追究到注册会计师的过失责任，注册会计师的赔偿金额将会增大。　　3.增大公司代股东出资的概率。新《公司法》对于公司资本首次缴足到20%以上还不足100%时，股东的权力行使和利益分配应如何安排没有明确。但新《公司法》第43条规定：“股东会议由股东按照出资比例行使表决权；但是，公司章程另有规定的除外。”这已经明确赋予股东们通过意思自治可以协商另外的表决方式。《公司法》第35条规定：“股东按照实缴的出资比例分取红利；公司新增资本时，股东有权优先按照实缴的出资比例认缴出资。但是，全体股东约定不按照出资比例分取红利或者不按照出资比例优先认缴出资的除外。”这也许可了公司可以不按出资比例分红和优先认缴出资。现实中，如果股东们在章程或协议中规定在全部出资没有缴付完毕的两年内按照实缴出资分配利益，就可能会出现在有控制权的股东操纵下公司一设立就产生盈利、分红；股东利用分红缴付后续出资等现象，这不仅会侵蚀公司今后的发展，实质上是公司代股东出资，也增大了注册会计师的后续非首次验资风险。　　（三）出资方式相关内容修订的影响　　关于出资方式，新《公司法》调整了原来的表述，除货币外，把过去的“工业产权、非专利技术”扩大为“知识产权”（包含了著作权、版权等智慧财产权），并且增加“可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产”，为实践中可能出现的如采矿权、股票等有价证券等其他有价的非货币财产出资预留了法律的空间；对过去限制技术出资不超过注册资本20%的规定，修改为以货币出资的部分不低于注册资本的30%。这些与出资方式相关的修订可能给注册会计师验资业务带来的影响有：　　1.验资风险增大。经济活动中股东或出资人出资方式的多样化，必然带来各种各样政策法规没有规定和约束的现实问题，注册会计师验资需要更多依赖于专业判断，验资风险必然增大。　　2.验资报告披露的内容需要修订。过去注册会计师在验资报告中必须披露无形资产（除土地使用权之外）所占比例，以验证说明其无形资产出资是否符合法定要求（不超过注册资本20%）。根据新《公司法》的规定，注册会计师今后在验资报告中必须披露货币出资所占比例，以验证说明其货币出资是否符合法定要求（不低于注册资本的30%）。（四）承认一人公司以及准许公司设立中的私募行为的影响　　1.尽管新《公司法》规定一人公司的法定最低注册资本为10万元，比普通有限公司的最低注册资本高7万元，并且应当按法定资本制的要求一次足额缴纳；自然人所设的一人公司不得再设一人公司；一人公司股东决议必须用书面形式作出，由股东签字后置备于公司；每一年度终了时须编制财务会计报告，并经会计师事务所审计；一人公司的股东对于自己与公司的人格、财务的独立性承担举证责任，不能证明的承担连带责任。但注册会计师应当认识到，一人公司为逃脱诉讼责任，转嫁风险给注册会计师的概率较其他形式公司大，因此，注册会计师在执行一人公司的验资和审计业务应更加慎重。　　2.新《公司法》规定股份公司设立时，向不超过200人的人募集，应募者可以提供足额的公司设立资金，同时又能满足他们不承担发起人职责、不参与公司管理机关组建的愿望。这种向特定对象募集股份（私募）的创新制度安排，必然会给注册会计师验资业务带来新问题：如何关注200个应募者的出资的真实性；如何关注仅仅由两人以上为发起人，其余的人为特定的应募对象时，相关章程、协议规定的公允性和合法性。　　（五）一些取消事项的影响。　　1.新《公司法》取消公司对外投资不得超过公司净资产50%的限制，这不仅符合中国经济现实，也使注册会计师验资时不用再去关注注册会计师自身无法延伸查证的内容。但应当在审计中提请相关方注意，如果公司控制股东把所设公司当作工具损害社会利益和债权人利益的，可以通过公司人格否认的诉讼来解决。　　2.新《公司法》取消设立股份有限公司需经国务院授权的部门或省级人民政府批准的规定，这不仅体现了经济生活中市场化的增强，也使注册会计师在验资中独立性增强，不会再遇到“公司已经有政府批件，但注册会计师却发现公司设立不合法”的两难局面。但注册会计师应当注意到，缺少了政府相关部门的文件批准，公司的验资应当完全依据市场经济发展内在规律以及《公司法》等相关法规来判断注册资本投入或其变化的公允性、合法性。　　五、由股东会、股东大会或者董事会决定注册会计师聘用、解聘的影响　　新《公司法》第170条规定：“公司聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所，依照公司章程的规定，由股东会、股东大会或者董事会决定。公司股东会、股东大会或者董事会就解聘会计师事务所进行表决时，应当允许会计师事务所陈述意见。”第171条规定：“公司应当向聘用的会计师事务所提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告及其他会计资料，不得拒绝、隐匿、谎报。”这些首次在法律层面明确谁来聘用、解聘会计师事务所以及强调公司给聘用的会计师事务所提供的条件，将会有利于客户与注册会计师良性关系的形成。从中国审计市场现状分析，由于公司内部人控制、公司治理结构不完善以及审计市场的恶性竞争，导致审计中客户与注册会计师的关系扭曲，注册会计师的独立性丧失殆尽，根本无法发挥注册会计师在市场经济中的专业责任。新《公司法》从改造公司治理结构入手，把聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所的权力赋予了股东会、股东大会或者董事会，这可能会一定程度缓解审计关系的扭曲，但问题的关键在于审计关系扭曲是否能够根本改善，主要看公司治理结构是否真实存在且发挥应有的作用，公司是否真正建立起公司治理良性运行机制。　　从注册会计师执业现实分析，长期以来，由于一些注册会计师过分迁就客户，对于缺乏合法有效的原始凭证等客户，注册会计师帮助客户建账；对于没有编制报表的客户，注册会计师给客户编制报表；对于因不同目的设置多套账的客户，注册会计师仅仅审计客户提供的会计报表。凡此种种，逐步让客户淡忘了自己的会计责任，反而认为寻找原始凭证支持账簿处理、处理疑难的会计事项、编制会计报表等事项都是注册会计师审计工作的一部分。这不仅混淆了会计责任和审计责任，也使注册会计师承担了更多不属于也承担不起来的责任，风险增大。新《公司法》明确提出“公司应当向聘用的会计师事务所提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告及其他会计资料，不得拒绝、隐匿、谎报”，而且在第202条规定“公司违反本法规定，在法定的会计账簿以外另立会计账簿的，由县级以上人民政府财政部门责令改正，处以五万元以上五十万元以下的罚款”，第203条规定“公司在依法向有关主管部门提供的财务会计报告等材料上作虚假记载或者隐瞒重要事实的，由有关主管部门对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以三万元以上三十万元以下的罚款。”这些都进一步强调客户会计责任。注册会计师应当抓住新《公司法》颁布实施这个契机，在执行审计业务时依据新《公司法》告知客户法定的会计责任以及注册会计师执行审计的条件，而不能代行客户的会计责任。当然，如果客户确实缺乏相应素质不会建账、不会编制报表，注册会计师可以为客户提供建账、代编报表的会计服务业务，但一定要告知客户，客户要对公司对外披露会计信息承担会计责任，注册会计师仅仅是利用专业知识为其提供会计咨询服务，且这些会计服务是不同于审计业务的注册会计师相关服务业务。（作者单位：中央财经大学会计学院）