完善我国个人所得税制的立法思考来源：税务研究作者：申中华日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ]　只有真正实现中低收入阶层的税收负担较低甚至为零，而高收入阶层高收入部分的税收负担较高，从而使中低收入者可以从国家提供的公共服务中间接“也有所得”时，个人所得税法才是正义的和公平的。本文将本着“公平优先、兼顾效率”的理念，对现行个人所得税制的完善做一些尝试性的思考。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　一、课税模式的选择　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　从世界各国个人所得税法律制度的发展趋势上看，综合所得税法律制度由于最能体现税法公平的实质，已经成为世界个人所得税制发展的方向。但是具体到我国，在修订个人所得税法时，却不能马上实施综合所得税的法律制度。因为我国人口众多，幅员辽阔，税收征管手段相对落后是不争的现实。法律制度设定与实施的基础如果远远超出了现实的承受条件以至于无法对其执行情况进行有效的监督和管理，其结果必将是纳税人之间税收负担的更加不公平。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　笔者主张在修订中应采取综合与分类相结合的个人所得税法律制度。在具体制度的设计、在确定综合与分类各自的具体所得项目上，应做到在征管水平可能达到的情况下尽量把更多的应税项目纳入综合课征的范围。因为综合征税的所得项目越多，越能吸纳综合所得税法律制度中的长处，也越能接近修订个人所得税法所追求的调节收入分配、实现税负公平的主要价值目标。具体来说，在继续普遍推行源泉扣缴的基础上，将一些发生频率较低且有一定特殊性的所得，如，股息、红利所得、偶然所得、稿酬所得仍按比例税率分类按次征收，年终不再要求申报，对除此以外的一切所得，实行年末综合申报，统一进行费用扣除，按统一的超额累进税率计算纳税。以反列举的形式规范综合申报的部分，对于纳税人综合计税的部分，平时被代扣代缴的税款，应允许从年终汇算的应纳税额中抵扣，多退少补。在实行综合与分类相结合的所得税法律制度过程中，还应当不断提高监管力度和手段，逐渐减少分类征收项目，扩大综合征收的范围，逐步实现向综合所得税法律制度的过渡。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二、减免优惠、费用扣除与税率结构　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　减免优惠的范围、费用扣除的规则与税率结构的设计是个人所得税法律制度的核心内容，直接关系到纳税人税收负担的轻重，因此在制度设计时必须予以整体考虑。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（一）减免优惠的范围　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　个人所得税现阶段的职能定位决定了个人所得税法调节的内容和目的与其他税收法规有所不同，主要是通过对收入低的不征税，收入一般的少征税，收入高的多征税，来达到调节个人收入的初衷。因此，个人所得税法不存在因对某些收入需要鼓励而减免税的需要。为贯彻公平原则，其优惠的重点应集中在对低收入者的统一补贴以及对受损害者的补偿性收入上。现行税法中的鼓励性、引导性的减免应该取消。具体来讲，一方面应根据现实情况的诸多变化适时取消对退休金①所得的免税优惠，另一方面对个人在遭受侵害以后所得到的一些补偿或赔偿性所得②在税法中则应尽快明确给予免税待遇。在修订个人所得税法时，对于现行由授权立法所形成的财政部、国家税务总局甚至是各省市地方政府所规定的各种政策性减免，经清理确有保留必要的宜由个人所得税法直接规定，对那些暂时无法界定是否继续予以减免的项目，可由立法继续授权有关部门另行规定，且应严格限定在中央一级，*4是国务院。改变传统的“法律简、法规详、规章通知繁”的畸形立法模式，以便能更公平更有效的保护纳税人的合法权益。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（二）费用扣除的规则　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　个人所得税法最显著的特点就是对纯收入征税。既然是对纯收入征税，那么在确定个人所得税法的征税范围之后，就有必要进一步明确毛收入总额中所应扣除的各项成本费用以及维持纳税人本人及其家庭成员的最低生活标准的费用即生计费用。就成本扣除而言，现行个人所得税法及实施条例已对个体工商户生产经营所得等的成本扣除作出了较为明确的规定，鉴于《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》及《财政部 国家税务总局关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（国发［2000］16号）对个人独资企业和合伙企业投资者也改为只征收个人所得税，因此，在修订个人所得税法时宜参照个体工商户的有关规定对其进行直接规范。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　规范费用扣除，有助于反映出纳税人的真实纳税能力，体现了公平，兼顾了效率。从各国税法的相应规定来看，生计扣除的方法大体有三种：一是所得减除法，就是从所得额中进行生计扣除。大多数国家采取此种办法。二是税额抵扣法（即抵免法）。纳税人先不从所得额中减除生计扣除额，而是在依法计算出税额后，再从税额中减除一定数额的生计费用。三是家庭系数法。③考虑到分类征税部分的扣除相对简单，如有些所得（偶然所得、股息红利所得）可以不作任何扣除的特点，在借鉴国外立法经验的基础上，我国应重点对个人所得税法综合计征部分生计扣除规则进行完善。主要有以下几个方面：　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　首先，个人基础扣除标准应提高。以2002年我国城镇居民人均可支配收入7703元计算，笔者认为，对于一个在中等城市生活的纳税人来说，基础扣除应至少提高至每月1200元。同时，应考虑不同地区、不同城市间收入水平、物价水平等的差距，在个人所得税法中直接规定一个幅度，由各个地区在此幅度内根据当地实际情况确定具体的基础扣除额。另外，现行法律中允许外国人附加扣除3200元的规定宜尽快取消。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　其次，应明确规定赡养扣除和附加扣除。伴随着我国步入老龄化社会以及生活条件的不断改善、医疗技术的显著提高，老年人在家庭中的数量正日益增加，赡养老人的费用无疑已经或即将成为大多数家庭现实的支出项目，因此税法中应相应增加赡养扣除的规定。具体可以参照美国的做法，即纳税人就其赡养人口的多少每人扣除一定数额的生计费用。至于附加扣除，我国在这方面已有类似的规定，如个人慈善捐赠未超过应纳税额30%的部分可以扣除，但这种扣除还很不够。应该允许全额扣除个人向国家指定和核准的慈善机构和公益事业捐赠支出，因为此种捐赠必将间接地增加最低收入阶层的收入，其结果是与个人所得税法所追求的对个人收入分配差距的调节相一致的。另外，近年来我国住房、教育、医疗等改革措施相继出台，使个人为满足基本生活需要的支出大大增加，比如，住房贷款利息、巨额的医疗费用、日益高昂的子女教育开支等等，这些必然减少可供纳税人自由支配的收入，削弱了其真实的纳税能力。允许纳税人在一定的额度内据实对这些费用支出进行附加扣除，应该说是实现税法实质公平的必然选择。此外，对一些特殊人群，如残疾人、军人、烈属等还应该做出较多的扣除。④　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　第三，许多学者⑤都相继主张将我国的纳税申报主体由个人改为家庭。但笔者认为就现阶段而言，税法中还不宜作出类似的规定。一方面我国的家庭情况与西方发达国家不同。西方国家的家庭以标准的一夫一妻型家庭为主，家庭成员之间的关系比较简单，而我国家庭成员关系复杂，家庭的界定较难统一。如以家庭为纳税单位综合申报、统一费用扣除标准，混乱现象将在所难免。另一方面我国民政部门婚姻登记的数据库及各行政部门间的资源共享也都有待完善，让税务部门在申报中切实弄清纳税人之间相对多变⑥的婚姻关系可以说是不切实际的。因此，以夫妻关系作为家庭界定标准的做法目前还不可行。现阶段只宜沿用以个人为申报单位的规定，那么在具体规范个人所得税有关赡养扣除时就应明确，其中所涉及的老人仅限于纳税人的直系血亲而不包括姻亲。当然，考虑到一些特殊情况（如丧偶儿媳、丧偶女婿尽了主要赡养义务）也应允许纳税人通过法定的申请程序实现姻亲赡养的额外扣除。至于附加扣除则可在税法中适当赋予纳税人某种选择权，即纳税人依据原始凭证可自行选择在夫妻一方进行申报抵扣。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（三）税率结构的设计　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　对综合征收的部分，应按统一的累进税率征税。具体可参照现行税法对个体工商户生产经营所得所适用的5级超额累进税率的规定，以35%为*6边际税率。对分类征收部分，则可结合各类别所得自身的某些特殊性分别规定适用税率。众所周知，股息、红利是对公司所得税后净利润的分配，是已税所得，继续对其征收个人所得税难免会有重复征税之嫌。但考虑到各国所得税法所普遍采纳的既体现收入调节又兼顾财政利益的做法，⑦现阶段不宜将其直接列为免税项目，而是调低到5%的比例税率较为适宜。这一方面会在一定程度上消除或减轻重复课税带来的不公平，另一方面也与现行税制已确认的不同所得间的税收负担比率形成了呼应。⑧对偶然所得应适当提高原来的税率比例，如升至30%，以寻求与综合征收部分*6边际税负的平衡。至于分类征收中的稿酬所得，由于其是来源于强度很大的脑力劳动，工作时间又长，每天难以用8小时衡量，且收入偏低，因而其税率设计应继续予以照顾，笔者认为5%或10%的比例税率比较合适。　　三、相应征管规则的完善　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（一）源泉扣缴制度的进一步完善　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　考虑到我国公民纳税意识普遍不强的现状，源泉扣缴的办法应在可能的情况下尽量广泛运用，争取在收入取得环节均能按一定标准预扣税款，以便实现税源的有效监控。源泉扣缴的比率不宜采用单一的标准。分类征收的部分可按扣除标准及法定税率全额代扣代缴；综合征收的部分则应借鉴国际惯例，内外有别，即对非居民纳税人的预扣率应达到或基本接近税法规定的税率，以简化征管、防止税款流失；对居民纳税人的预扣率则应低于税法规定的税率，且应区分各项所得的性质和纳税人情形差别设计，以免出现大范围汇算退税，侵害纳税人的权益。⑨我国现行税法中虽也规定了源泉扣缴的制度，但执行情况并不理想。为使源泉扣缴的有效性有所提高，笔者认为应以法律的形式进一步明确代扣代缴人的责任，比如在个人所得税法中直接规定扣缴义务人承担少扣税款的连带清偿责任。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（二）加强与申报纳税相关的法规建设　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　综合申报部分所得数额是否真实完整是修法成功与否的关键。因此，在严格采用双向申报制（即纳税人自我申报与支付所得者申报、第三方申报相结合）以防止和控制偷逃税的基础上，还可借鉴日本“蓝色申报表”的做法，⑩对诚实申报的纳税人给予更多的鼓励。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　当今社会发展所呈现出的人员流动快、所得来源广的新情况在征管法规中亦应予以考虑。同一纳税人在一个纳税期内从不同地域取得收入已不是偶然现象，个人所得税继续作为中央地方共享税由各地方税务局组织征收，不仅不利于税务部门全面掌握纳税人的各项收入信息，而且在普遍推行源泉扣缴的前提下，还可能会使所得综合计税部分年终汇算清缴（即多退少补，此处主要是指退税）的税制设计因地方主体各自维护区域利益而变得纷繁复杂甚至不具有可行性。⑾笔者认为，可考虑在《个人所得税法》中直接规定个人所得税为中央税，明确由国家税务局系统予以征收管理。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（三）加快征管立法及有关法律解释工作　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　执法标准及程序的统一不仅是公正执法的起码要求，也是税法形式公平的最直接体现。为此，（1）应尽快对法律、法规中关键性词句的确切含义给予明确界定，避免因执法人员理解的不同而可能出现执法偏差，以维护相同案情相同处理的执法公平。（2）着重改变税收程序立法滞后的现状。（3）一些配套措施应尽快实行。比如，推行非现金化个人收入结算制度。当然，除了强制性的措施以外，在征管中也不应忽视激励机制的作用。借鉴税收法规较为健全的经济发达国家的实践经验，⑿我国亦应将公民的纳税义务与一些经济方面的权利紧密结合，如实行个人纳税与个人养老金挂钩制度，可以考虑将个人缴纳的个人所得税款按一定比例返还给个人以补充个人养老金的不足。这样做不仅可以增加养老金的来源，填补一定的缺口，更重要的是体现出我国税收“取之于民，用之于民”的本质，纳税人缴纳个人所得税的积极性必将有所提高。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　①至于离休金，鉴于其只针对1949年以前参加工作的老同志，数量较少，且大都收入不高，将其重新纳入征税范围的意义不大。因此，其虽与退休金性质相同，但仍宜继续给予免税待遇。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　②尤其当税后利益如房产、存款遭受非法侵害时，如果依然对补偿性个人收入征收个人所得税，将不可避免的出现重复征税的问题。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　③就是将应税所得额除以家庭系数，得出一个金额，以此金额为基础找出一个适用的税率，计算出应纳税额的方法。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　④杨慧芳《关于个人所得税费用扣除制度的思考》，《中国税务报》2001年4月10日第3版。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　⑤向贤敏、赵欣《完善我国个人所得税的法律思考》，《河南社会科学》1998年第5期。李冬坚、张洪飞《关于我国个人所得税的法律思考》，《当代法学》1999年增刊。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　⑥此处主要是纳税人可变的婚姻关第与纳税人不变的血缘亲属关系相比而言。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　⑦即对分配股息的法人仍就其未分配股息前的全部所得征收所得税，对取得股息的股东原则上也继续将从法人已税所得中分配的股息所得计入总所得中予以课税，但在两次征纳中均给予一定的税收优惠。其具体做法主要有两种：一是“支付股息轻税法”。即在对公司课税时，对公司以股息分配给股东的所得按比基本税率低的税率征税，比如日本著名的“肖普建议”。二是“股息折扣法”。即在计算纳税人应税所得时准许股息红利等所得在扣除一定比例或一定数额后计入应税所得总额，比如澳大利亚税法。（参见刘剑文著，《所得税法》，北京大学出版社1999年版第49~50页）。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　⑧我国现行税法规定股息、红利所得适用20%的比便税率，如果考虑到该类所得之前所承担的公司所得税的税负（以33%计算），其整体所得税负应该有46.4%[以100元公司税前利润计算，公司所得税33元，税后全部分配给股东即67元，个人所得税要征收13.4元，（33+13.4）/100=46.4 %]，与目前工资、薪金所得适用的累进税率的*6边际税率45%基本相当。修订后将其降至5%，除减轻了重复征税的程度外，同样考虑到公司所得税的负担，其整体税负为36.35%（计算过程同上），也与修订后工资、薪金与其他所得综合计征适用的累进税率*6边际税率35%基本相当。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　⑨朱大旗《关于完善个人所得税法若干重大问题的法律思考》，《法学家》2001年第3期。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　⑩（日）金子宏著，刘多田、杨建津、郑林根译《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版第304页。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　⑾比如纳税人甲有来自北京的工资薪金收入，又有来自上海的房屋租赁收入，还有来自山东的财产转让收入，其在上海、山东均按10%预扣了个人所得税，而年终在北京综合计征时由于种种原因其适用税率降至了5%，这样就有可能涉及到退税。但在北京办理退税将是有问题的，因为多缴的税款构成的是山东、上海的财政收入，在北京退税必将伤及地方利益也欠公平，而在预扣税款地退税又无疑将是异常复杂的。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　⑿如美国的退休金是以纳税人所缴纳的税款按一定比例发放的，这就意味着年轻的时候纳税越多，退休后得到的养老金就越多。美国公民在美国缴税后，凭自己的纳税单据还可以享受美国公立医院的免费医疗。这些都是纳税人自己能实实在在感觉到的益处。