当一个纳税人欠税数额巨大，税务机关依法查封并拍卖其不动产时，不动产登记机构能不能根据税务机关执法文书进行不动产物权变更登记?近日，某地不动产登记机构给出了否定的回答。这种处理站得住脚吗?
作为执业律师和法律顾问，笔者近日接到一个税务机关的法律咨询电话，询问内容令笔者感到意外。
追缴欠税执法行动遇到障碍
咨询人称，某纳税人长期欠税，且数额巨大，所属税务机关前不久依法查封了该纳税人有合法产权的不动产，并拟依法拍卖，但有关不动产登记机构的回应令拍卖受阻。
该不动产登记机构表示，根据物权法规定，法院、仲裁机构的法律文书和人民政府的征收决定，可以产生物权变动的效力，不动产登记机构可以依据法院、仲裁机构的法律文书以及人民政府的征收决定进行不动产物权变更登记。由于法律没有规定不动产登记机构可以依据税务机关的执法文书进行不动产物权变更登记，税务机关依法拍卖欠税纳税人的不动产，不动产登记机构不能作有关物权的变更登记。
“该不动产登记机构的说法对吗?我们该怎么办?”咨询人显然迫切需要答案。
有关法律规定不能孤立理解
笔者仔细分析后以为，上述不动产登记机构的说法站不住脚，其完全可以依据税务机关生效的执法文书，依法对有关不动产进行物权变更登记处理。理由如下。
对欠缴税款的纳税人，依照法定程序拍卖其不动产，是法律赋予税务机关的特定职权。
税收征管法第四十条规定，对于欠缴税款的纳税义务人、扣缴义务人，税务机关有权依据法定程序，查封、扣押、拍卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税收征管法实施细则第五十九条对“其他财产”予以明确：税收征管法第三十八条、第四十条所称其他财产，包括纳税人的房地产、现金、有价证券等不动产和动产。税收征管法实施细则第六十九条规定了税务机关对查封扣押的财产予以拍卖的方式。税收征管法第四十一条规定，本法第三十七条、第三十八条、第四十条规定的采取税收保全措施、强制执行措施的权力，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。因此，税务机关依法对欠缴税款的纳税义务人采取拍卖其不动产的强制执行措施，是法律赋予税务机关的特定职权。
进行不动产物权变更登记，是拍卖不动产的应有之义。
拍卖法第三条规定，拍卖是指以公开竞价的形式，将特定物品或者财产权利转让给*6应价者的买卖方式。据此规定，不动产拍卖是委托人和竞买人缔结买卖合同进行不动产产权交易的一种方式，双方以不动产物权转让和对价收支为主要目的。物权法第九条规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记发生法律效力;未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。因此，不动产拍卖的完成，必然伴随着不动产物权变更登记，除非法律另有规定或者标的物不能进行物权变更登记。
税收征管法第三十八条、第四十条关于税务机关采取拍卖强制执行措施的规定，与物权法第二十八条关于不动产物权变动的规定相互衔接。
物权法第二十八条规定，因人民法院、仲裁委员会的法律文书或者人民政府的征收决定等，导致物权设立、变更、转让或者消灭的，自法律文书或者人民法院的征收决定等生效时发生效力。该条款中，有两个“等”字。两个“等”字的含义是，在特殊情况下，能够引起物权变动的法定事由，不仅仅是人民法院、仲裁委员会的法律文件或者人民政府的征收决定，还应当包括法律规定的其他事由。税务机关依据税收征管法第三十八条、第四十条的规定，为拍卖欠税纳税人不动产而制作的执法文书，正是法律规定的其他事由，也可以产生不动产物权的设立、变更、转让或者消灭的法律效力。
《不动产登记暂行条例》及其实施细则已赋予不动产登记机构依据税务机关生效的执法文书进行不动产物权变更登记的职权。
《不动产登记暂行条例》第十四条第二款第(三)项规定，人民法院、仲裁委员会生效的法律文书或者人民政府生效的决定等设立、变更、转让、消灭不动产权利的，当事人可以单方申请。该条款中的“等”字，与物权法第二十八条规定中的两个“等”字，含义是一致的，即当事人可以单方申请不动产物权变更登记的不仅限于人民法院、仲裁委员会生效的法律文书或者人民政府生效的决定，还应当包括法律规定的其他事由。结合税收征管法第三十八条、第四十条之规定，可以得出这样的结论：当事人可以依据税务机关生效的执法文件，单方向不动产登记机构申请不动产物权变更登记。
《不动产登记暂行条例实施细则》属于国土资源部的规章。其第十九条*9款规定，虽然没有把税务机关生效的执法文件列入当事人单方申请的范围，但是，应当注意到，其第二款第(四)项规定，有法律、行政法规规定的其他情形，不动产登记机构可直接办理不动产登记。税收征管法属于人大常委会制定的法律，税务机关依据税收征管法第三十八条、第四十条之规定，对欠税纳税人的不动产实施拍卖强制执行措施，应当属于《不动产登记暂行条例实施细则》第十九条第二款第(四)项规定的“有法律、行政法规规定的其他情形”，不动产登记机构完全可以依据税务机关生效的执法文书，直接进行不动产物权变更登记。
综上所述，笔者认为，当税务机关依据税收征管法第四十条之规定，对欠税纳税人的不动产采取拍卖强制执行措施时，不动产登记机构依据税务机关生效的执法文书，对有关被拍卖的不动产进行物权变更登记，不存在任何法律障碍。
值得指出的是，税务机关遇到上述问题时，应多与不动产登记机构沟通，说明有关法律规定，推动双方形成共识，并商定拍卖不动产变更登记的具体操作方法，以将履行税收征管法赋予的有关法定职责落到实处。
本文来源：中国税务报；作者：魏剑鸿