4月将至，上市公司2012年年报即将密集披露，年报审计已进入关键时期。

“与往年相比较，2012年年报审计工作面临一些新情况。”中国注册会计师协会副会长兼秘书长陈毓圭表示，自2012年以来，不少上市公司经营困难，业绩欠佳，年报审计风险较大，这对证券资格会计师事务所的执业质量和风险管控提出新的更高要求。

如果回顾近几年发生的万福生科、绿大地、胜景山河等审计失败案例，我们就不难看出，未能正确理解和执行审计准则是导致审计失败的一个重要原因。

事实上，当前的审计准则及应用指南已形成一套完整体系，涵盖审计业务的全过程和关键领域。日前，为指导注册会计师更好地运用审计准则应对舞弊风险，解决审计实务问题，中国注册会计师协会针对“审计实务雷区”，发布了6项审计准则问题解答的征求意见稿，主要集中解决职业怀疑、关联方、重大非常规交易、收入确认、函证、存货监盘等六大领域在实务中亟需答复的相关问题。

24种迹象让隐匿关联方“现身”

综观近年来被曝光的诸多财务造假案例，利用关联方粉饰年报是一些上市公司的惯用伎俩。

以“绿大地造假”为例，该公司前董事长和同伙通过组建多家地下关联公司的方式，采用伪造合同、发票、工商登记资料等手段，少付多列、将款项支付给其控制的关联公司、虚构交易业务，虚增资产、虚增收入，所涉金额多以亿计量。

“由于关联方关系及其交易可能为串通舞弊、隐瞒或者操纵行为提供更多机会，在注册会计师年报审计过程中，关联方比非关联方交易具有更高的财务报表重大错报风险。”中注协相关负责人表示。

譬如，某上市公司每月初向关联方提供大额资金并在月末收回，但在银行日记账与往来账中均不进行记录，亦未在财务报表中进行披露，从而实现关联方长期无偿占用被审计单位资金的目的。

解答第2号中，就备受关注的“关联方及其交易导致重大错报风险”列举了可能出现未披露关联方关系的迹象，包括“交易对方是当年新增的重要客户或重要供应商”等10项；列举了可能出现未披露关联方交易的迹象，包括“与同一客户或其关联公司同时发生销售和采购业务”等多达14项，并对此提出了注册会计师可以实施的若干核查程序与应对方法，为防范审计风险“指点迷津”。

19种举措“拆招”收入舞弊

收入是利润的来源，直接关系上市公司的财务状况和经营成果。

一般而言，上市公司可能存在两种收入舞弊情形，一种是为粉饰财务报表而“虚增收入”或“提前确认收入”，另一种是为了降低税负或转移利润而“少计收入”或“延后确认收入”。

近日被多次曝光的万福生科应是虚增收入的典型代表。自该公司去年10月公开承认其在2012年半年报虚增收入及利润后，今年3月1日，其再度承认公司自2008年至2011年累计虚增收入7.4亿元左右，虚增营业利润1.8亿元左右，虚增净利润1.6亿元左右。

据悉，万福生科4年累计虚增收入近10亿元，刷新了绿大地、胜景山河等公司的造假记录。在该公司的销售数字中，有不少是通过虚增销售收入和相应的现金流后，再虚假地投入到在建工程、预付账款中去。

解答第4号中概括了上市公司虚增收入的手段，包括被审计单位分别控制客户和供应商，伪造向客户销售商品的合同和发货记录，同时伪造向供应商采购物资的合同和进货记录，从而达到虚构交易的目的。

而在财政部每年开展的专项检查中，被检查出“少计收入”或“延后确认收入”的不在少数。

“上市公司通常采用将商品发出并收到货款后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账的处理方式，从而达到降低税负或转移利润的目的。”中注协相关负责人表示。

譬如，银川建发集团股份有限公司及下属单位在2010年会计信息质量检查中被查出，该公司存在多计资产66948万元、多计负债89840万元、多计所有者权益44813万元、少计收入103038万元、少计成本费用80855万元、少计利润22183万元等会计违规问题，少缴税款3563万元。

“企业的收入确认比较复杂，在财务报表舞弊案件中涉及收入确认的舞弊占有很大比例，收入确认已成为注册会计师审计的高风险领域。”上述负责人表示。

解答第4号列举出在收入确认方面可能存在舞弊风险的9类迹象，其中包括6类虚增收入的常见手段与3类少计收入的手段，并列举出19种注册会计师可以采取的应对措施。

“针对收入项目，注册会计师可以使用分解的数据实施实质性分析程序，按照月份、产品线或业务分部将本期收入与具有可比性的以前期间收入进行比较。同时，利用计算机辅助审计技术可能有助于发现异常的或未预期到的收入关系或交易。”该负责人表示。

显然，解答第4号旨在指导注册会计师基于收入确认存在舞弊风险的假定，选择并实施恰当的审计程序，以将与收入确认相关的审计风险降至可接受的低水平。