赵卫刚：除上次谈到的我国在原则性规定上存在大量空白及没有明确区分B2B和C2C外，第三，我国还没有针对B2B提出类似于按顾客所在地确定征税国的一般原则，只是通过曲线的方式，达到了类似的效果。

*9步，我国规定在境内销售服务或无形资产(即征税范围)，是指服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内。这就将进口服务纳入征税范围。就进口服务而言，因服务接受方在中国境内而在中国征税，客观上达到了按照顾客所在地确定征税国的效果。第二步，通过出口服务零税率或免税的方式，对因销售方在境内而确定的征税权进行限制。对适用零税率或免税规定的服务而言，因服务的接受方在境外而不在中国征税，客观上达到了按照顾客所在地确定征税国的效果。

需要指出的是，并非所有出口服务都能适用零税率或免税，只有列举的部分税目的服务完全在境外消费的情况下才能适用零税率或免税，这说明在出口服务方面，对OECD的《指南》3.2条的吸收是有限的。

第四，我国没有针对即时消费的B2C服务提出按服务提供地确定征税国的一般原则，也是通过曲线方式，达到了类似的效果。

在出口服务方面，我国规定在境外提供的广播影视节目(作品)的播映服务、文化体育服务、教育医疗服务，以及旅游服务免税。可以看出，这些以服务提供地确定征税国的服务，主要是B2C的性质。

在进口服务方面，我国规定境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务不属于在境内销售服务或者无形资产(即不在征税范围)。关于完全在境外发生，虽然没有更进一步明确，但从字面上推断，因为发生的内涵包含了提供，所以在境外提供是必要条件。可以说这是一种附带条件的服务提供地原则。

第五，我国涉及不动产的规则与《指南》基本一致，但相关服务范围较窄。我国规定在境内销售服务或无形资产(即征税范围)，是指所租赁的不动产在境内，以及所销售自然资源使用权的自然资源在境内。这表明针对不动产以及类似于不动产的自然资源使用权，按其所在地确定征税国，这与《指南》第3.8条一致。

同时，针对出口的工程建筑，工程监理以及勘探等服务，我国规定如果工程所在地在境外的免税。这也表明，针对列举的以上不动产相关服务，规定与指南第3.8条一致。但是，请注意这个范围远远窄于指南第3.8条列举的相关服务范围。

第六，我国除不动产外，还大量采用标志物。在出口服务方面，我国规定会议展览地点在境外的会议展览服务、存储地点在境外的仓储服务、标的物在境外使用的有形动产租赁服务等适用零税率或免税待遇。在进口方面，则规定境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产不在征税范围之内。这些都属于《指南》第3.7条下所指的以标志物确定征税国的范例。

另外，通过《指南》来判定征税国，不论采取何种标准，其结果都是对称的。而我国的规定，对出口服务在列举的范围内适用零税率或免税待遇，对进口服务则规定不予征税范围，两个范围又经常不一致，呈现出不对称性。

赵卫刚：通过以上的比较可以看出，我国的增值税法规正在吸收OECD的《指南》精神，并且在细节层面吸收更多，但原则层面基本空白。究其原因，是两种不同的构建方法所致，也有其历史背景。

从OECD方面来看，是自上而下构建《指南》。其以两个核心原则即中性原则和目的地原则为起点，继而发展出相应的具体指南以及适用性指导意见，形成完整的指南体系，是一种自上而下，从目标倒推实现方式的构建方式。

而从我国国内法来看，是自下而上构建征税地规则。国内税法的风格一向是针对具体问题的规定较多而原则性规定较弱。

1993年颁布的《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》，确定了服务发生地的原则。2008年修订时，开始吸收OECD的原则。在修订的《营业税暂行条例实施细则》中，税收管辖权的范围明显扩大，将接受方在中国境内纳入管辖权范围，同时，又将提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内这种情形仍然包含在征税范围之内。这是为吸收OECD的目的地原则做准备。2012年营改增试点开始，服务和无形资产逐渐转入增值税的征收范围，OECD《指南》的规则逐步渗透营改增的相关法规中。营改增法规通过对境内服务者和境外服务者分别制定政策限制征税权，越来越接近OECD的规则。但是，鉴于营改增本身的过渡性特征，这些规则还不完善，呈现出具体问题的规定较多而原则性规定较弱的现状。

总而言之，目前我国增值税法规中的目的地规则，处于自下而上的构建方法下的半完工状态。

赵卫刚：这种自下而上的构建方法下的半完工状态，必然导致实务操作中的很多问题。

我国基本规则上的空白，会导致大量实际问题处于政策真空地带。经济活动日新月异，针对具体问题的税收法规滞后，如果没有原则性的基本规则来指引，大量实际问题处于政策真空地带，使征纳双方都无所适从。在数字经济时代，随着大量中国企业“走出去”，这一问题越来越突出。

例如，与境外工程相关，现行的免税服务范围只涵盖工程项目在境外的建筑服务、工程项目在境外的工程监理服务、以及工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务。而在现实中，“走出去”企业提供的境外工程相关服务范围非常广泛，包括各种分包项目，针对所安装的设备提供的维修、保养、技术服务等。这些服务在OECD的《指南》第3.8条下，都归入与不动产相关服务，应按工程所在地确定征税国。但是，在现有的营改增法规下，这些都不在出口服务免税之列。

其次，没有强调B2B下服务接受方所在地这个主要标准。

原营改增法规附件一《试点办法》之*9条规定：“在中华人民共和国境内(以下称境内)提供交通运输业、邮政业和部分现代服务业服务(以下称应税服务)的单位和个人，为增值税纳税人。纳税人提供应税服务，应当按照本办法缴纳增值税，不再缴纳营业税。”虽然接下来的条款中对“在境内提供服务”做了一系列解释来界定管辖权范围，但是客观上会造成误导，使基层税务机关以服务发生地为确定征税的主要原则。

36号文附件一《试点办法》将“提供”改为“销售”，避免了误导。但是，仍以服务提供方为“境外单位和个人”以及“境内单位和个人”来做主要区分，这与《指南》中以服务提供地(B2C)、消费者的习惯居住地确定征税地(B2C)和服务接受方所在地(B2B)为主要标准的做法形成鲜明对比。

再者，执行层面无法体会到营改增法规中征税地规则的立法意图。例如，36号文件附件四《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》给予向境外单位提供的完全在境外消费的列举范围内的服务享受零税率或免税服务。而对于完全在境外消费，其第七条解释为：(一)服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关;(二)无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关;(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

这种规定显然是源于《指南》第3.2条、3.4条和3.7条，其用意是以服务接受方所在地国为主要标准，以其它标志物为主要判断标准，同时对无形资产还要以其使用方来协助确定接受方。但由于没有明确提出以上原则，一些基层税务机关在理解这些规定时会出现困惑。特别是，如何理解与境内货物或不动产相关?在实践中，有些税务机关将货物理解为提供服务的工具，有些则理解为服务的对象或标的，目前还没有统一标准。另外，何谓“相关”?关联程度以多紧密为限?以相关的货物或不动产作为标的物来确定征税国，是否应考虑其结果比服务接受方所在地标准更为合理?这些问题都没有明确。

赵卫刚：通过以上分析可以看出，我国的流转税法规在演进的过程中已经借鉴了OECD的目的地原则。但是由于历史的沿革，其管辖权规则仍然未能摆脱来源地原则的影响，存在一些让人困惑的地方。另外，在执法层面，基层税务机关仍旧有待建立目的地原则意识，理解偏差，违背立法初衷的情况时有发生。因此，从法规到实践层面，都应充分利用营改增的机会，积累经验，为未来的增值税立法打下一个良好的基础。

目前营改增已经进行到全面试点阶段，为全面借鉴和吸收《指南》的规则，提供了一块绝好的试验田。在政策制定层面，建议全面吸收OECD目的地规则，补足基本原则上的空白，合理化细节层面。要推出包括主规则和二级规则在内的规则体系，便于基层税务机关理解和执行。另外，建议基层税务机关在执行层面，应主动学习《指南》。在法规不够细化的情况下，基层税务机关可参考《指南》的精神作为指导，对如何执行新政策进行探索

增值税是间接税，经服务或无形资产的提供方之手缴纳，向服务或无形资产的接受方转嫁，最终由消费者承担。增值税的这种特性，决定了从服务或无形资产的接受方的角度划分税收管辖权更为科学。因此，可以预见，未来的增值税法当中必将更全面地吸收OECD《指南》中的目的地原则。

本文来源：财会信报；作者：滕娟