企业所得税法中的企业合并为何不包括控股合并？

问：《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）明确了企业重组的六种形式，即：企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种，该六种类型基本上涵盖了资本运作的所有基本形式。其中涉及的合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）第十七条明确了企业重组主导方的确定原则，其中：（四）吸收合并为合并后拟存续的企业，新设合并为合并前资产较大的企业。
结合上述两文件，税法涉及的企业合并类型有两种：吸收合并和新设合并；而在实践中尤其会计规范中涉及的企业合并类型有三种：吸收合并、新设合并、控股合并。
请问财税〔2009〕59号文件和国家税务总局公告2010年第4号所规范的企业合并是否只有吸收合并和新设合并，而不包括控股合并？
答：《企业会计准则第20号——企业合并》第二条规定，企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
因此，会计上对企业合并以形成一个报告主体为结果。因此，除了吸收合并与新设合并，还包括控股合并。企业通过控股合并，被合并方变成合并方的子公司，进而将被合并方纳入合并方合并财务报表的合并范围，从合并报表角度，形成一个报告主体。
《企业所得税法》第二条规定，企业分为居民企业和非居民企业。
本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。
根据上述规定，在控股合并方式下，从合并报表角度，合并方应将被合并方纳入合并范围编制合并报表。但从企业所得税角度，被合并方和合并方分别属于不同的居民企业，不同的企业所得税纳税人。被合并方和合并方均应独立计算其应纳税所得额，计缴企业所得税。财税〔2009〕59号文件所述企业合并，是由两个或多个企业（两个或多个企业所得税纳税人）合并后形成一家企业（一个企业所得税纳税人）情形。因此，企业所得税法所述企业合并只包括新设合并和吸收合并，不包括会计上的控股合并。