被合并企业清算如何进行税务处理？

问：根据现行税法规定，采用一般性税务处理，被合并企业所得税及股东参照《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）规定清算。请问：
1、被合并企业的资产是否都属于合并企业？清算资产如何分配？
2、特殊税务处理是否免征增值税、营业税？是否必须有劳务力的限制？
3、特殊税务处理是否只缴纳印花税？
答：1、《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
（四）企业合并，当事各方应按下列规定处理：……2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
根据上述规定，企业合并一般性税务处理，被合并企业将其全部资产和负债转让给合并企业。被合并企业按不再持续经营，结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产处理。
被合并企业按《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）规定，进行企业所得税清算处理。
财税[2009]60号文件第五条规定，企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。
被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。
被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。
《公司法》*9百八十七条规定，清算组在清理公司财产、编制资产负债表和财产清单后，应当制定清算方案，并报股东会、股东大会或者人民法院确认。
公司财产在分别支付清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，缴纳所欠税款，清偿公司债务后的剩余财产，有限责任公司按照股东的出资比例分配，股份有限公司按照股东持有的股份比例分配。
清算期间，公司存续，但不得开展与清算无关的经营活动。公司财产在未依照前款规定清偿前，不得分配给股东。
根据上述规定，被合并企业应按上述规定股东的出资比例向其分配剩余资产。
2、企业所得税、增值税、营业税的处理应遵循各自的税法规定。
财税[2009]59号文件第六条第（四）款规定，企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按特殊性处理……
根据上述规定，企业合并企业所得税适用特殊性税务处理的前提条件是，与股权支付金额比例或同一控制下且不需要支付对价的企业合并，并不意味着企业符合《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）和《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）规定。
国家税务总局公告2011年第13号规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
国家税务总局公告2011年第51号规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。
根据上述规定，企业合并适用上述不缴纳增值税、营业税规定的，劳动力的转让是前提条件之一。若不符合上述条件，其中涉及的货物转让，缴纳增值税；涉及的不动产、土地使用权转让，缴纳营业税。
3、《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）规定，以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。
《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）第十条规定，“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。
依据上述规定，企业合并适用特殊性税务处理。将其全部资产转让，涉及的不动产、土地使用权转让和股转让所立的书据以及未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。