控股股东债务豁免的会计处理与纳税调整

案例
甲公司是上市公司乙公司的控股股东，2009年6月销售了一批产品给乙公司，不含税价格为200万元，增值税税率为17%.按照合同规定，乙公司应于2010年6月偿还货款。2010年底，乙公司为提升经营业绩，准备进行业务整合，处置部分投资业务。为支持乙公司的业务发展，甲公司和乙公司于2010年底进行债务重组。重组协议规定，乙公司以其对控股公司A公司的部分股权偿还债务，该股权账面价值与计税基础均为100万元，公允价值为120万元。
一、会计处理
对于因债权人豁免债务而导致债务人少偿还的负债，新准则相对于原准则的一个变化，就是对债务人因债权人让步而豁免或少偿还的债务计入“营业外收入”确认为当期损益，而不再计入“资本公积”确认为所有者权益。为遏制上市公司利用关联交易转移利润、粉饰财务状况和经营业绩等，根据实质重于形式的原则，《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。证监会在2008年、2009年、2010年连续3年关于规范上市公司年报工作的公告中，都对此问题作了强调。应注意的是，上市公司与控股股东等关联方发生的交易，并非要全部作为权益性交易处理，判断的原则主要是看上市公司与控股股东等关联方发生的交易是否基于正常商业目的而进行的市场化交易。本例，甲公司作为乙公司的控股股东，其豁免乙公司部分债务的原因，并非因乙公司发生财务困难，而是为了支持乙公司进行业务整合，该业务从形式上看虽然属于债务重组，但从交易的经济实质上判断，甲公司豁免乙公司部分债务应该属于资本投入性质，所以应当将该交易作为权益性交易，即甲公司豁免的债务应当作为追加对乙公司的股权投资处理，而乙公司由此形成的利得应当计入所有者权益中的资本公积。
（一）甲公司会计处理（单位万元，下同）：
借：长期股权投资——A公司 120
长期股权投资——乙公司 114
贷：应收账款
234.
（二）乙公司会计处理：
乙公司除应将该项权益性交易形成的利得114万元作为甲公司的资本性投入计入资本公积，对用于偿债的长期股权投资的公允价值120万元与账面价值100万元的差额，应确认为当期投资收益。
借：应付账款 234
贷：长期股权投资——A公司 100
投资收益 20
资本公积——债务重组利得 114.
需要注意的是，根据《企业会计准则解释第3号》的规定，企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目是指企业根据会计准则规定与所有者之间的交易无关、未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额，并不简单等同于资本公积的变动。由于控股股东的债务豁免在经济实质上属于向子公司的资本性投入，因此乙公司不应将由此形成的资本公积变动列入其利润表中的“其他综合收益”项目。
二、所得税处理
《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的规定，企业发生债务重组业务，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。也就是说，债务重组业务中，债权人和债务人发生的债务重组损失和所得，可以分别作为损失和收入计入应纳税所得额。本例中，双方存在关联关系，《企业所得税法》实施前，2003年颁布的《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）规定，关联方之间发生的不符合相关规定条件的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入。《企业所得税法》实施后，对于关联方之间发生的债务重组业务的处理一直没有明确规定，实务中各地的处理也不同。《企业债务重组业务所得税处理办法》虽然失效，但就本例而言，相关规定仍具有借鉴性。同时，在证监会公告[2010]37号等文件中，对应按照权益性交易处理的债务豁免，也是将其作为关联方对上市公司的直接或间接捐赠行为之一，这样更能反映经济业务的实质。另外由于该业务是存在关联关系的双方并非基于正常商业目的进行的市场化交易，不符合独立交易原则，如果按照债务重组业务的规定进行税务处理，税务部门也会以不符合独立交易原则而进行特别纳税调整处理。
（一）甲公司所得税处理：
由于甲公司对乙公司的债务豁免实质上属于捐赠，而税法上只有公益性捐赠才能按会计利润的一定比例在税前扣除，因此，甲公司对乙公司豁免的114万元债务不能在当期税前扣除，以后处置该项投资时也不能在税前扣除，即其计税基础为0.而甲公司会计上确认的“长期股权投资——乙公司”的账面价值为114万元，因此产生应纳税暂时性差异114万元。如果在可预见的未来甲公司将转让该股权，则应确认递延所得税负债28.5万元（114×25%）。
借：所得税费用 28.5
贷：递延所得税负债 28.5.
（二）乙公司所得税处理：
乙公司会计上计入“资本公积”的200万元，税法上作为捐赠收入，应计入应纳税所得额。这里应注意以下几点：
1.根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。由于该债务重组利得属于应税收入，因此乙公司应以扣除当期应缴所得税后的净额计入资本公积。
2.《公司法》*9百六十九条的规定，资本公积金不得用于弥补公司的亏损，但这只是对会计处理的要求。由于该项债务重组利得在税法上属于应税所得，乙公司存在以前年度按照税法规定可以结转到以后年度税前弥补的亏损，或者乙公司当期应纳税所得额为负数，则该项所得在税法上仍可以弥补亏损。
3.“两税”合一前，根据相关文件规定，企业接受的非货币资产捐赠所得一次性纳税有困难的，可在不超过5年的期限内平均计入应纳税所得额。《企业所得税法》实施后，根据《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）规定，企业取得接受捐赠收入等，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。而这里的另有规定，目前只有根据财税[2009]59号文件适用特殊性税务处理的债务重组所得。因此，本例中乙公司在税法上确认的捐赠所得114万元，应一次性计入当期应纳税所得额。
假设乙公司当年存在可在税前弥补的以前年度亏损34万元，年度汇算清缴时，乙公司不含债务重组利得的应纳税所得额为-20万元，当年应缴所得税（114－34－20）×25%＝15（万元）。由于当年应缴所得税全部是由捐赠所得产生的，因此应缴所得税15万元不确认所得税费用，全部冲减资本公积。
借：资本公积 15
贷：应交税费——应交所得税 15.
需要注意的是，如果弥补的亏损在以前年度已视同可抵扣暂时性差异并确认了递延所得税资产，此时还应转回已确认的递延所得税资产余额8.5万元（34×25%）。
借：所得税费用8. 5
贷：递延所得税资产 8.5.
如果汇算清缴时乙公司不含债务重组利得的应纳税所得额为86万元，无可在税前弥补的以前年度亏损，则当年应缴所得税（86＋114）×25%＝50（万元），分别确认所得税费用86×25%＝21.5（万元），冲减资本公积114×25%＝28.5（万元）。
借：所得税费用 21.5
资本公积 28.5
贷：应交税费——应交所得税 50.