一次性收取租金业务的会计和税务处理

[案例]
某生产企业把一台闲置的设备对外出租，租赁期限为2年，即2010年10月1日～2012年9月30日，每年租金为60000元，每月租金为5000元。
租赁开始前一次性收取租金的会计税务处理
假设一，租赁合同或协议中约定，租赁业务开始时，出租方一次性预先收取全部租金，即2010年10月1日收取租金120000元。
（一）会计处理
《企业会计准则第14号——收入》（财会[2006]3号）规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据《企业会计准则——基本准则》第九条的规定，企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。可见，作为企业日常活动中的收入是按照权责发生制原则核算的。凡是当期已经实现的收入和已经发生的或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，都不作为当期的收入和费用。按照这一原则，出租方在一次性预先收取全部租金时，应在合理期限内分期结转收入。
2010年10月1日，出租方收取租金时的会计分录为：
借：银行存款
120000
贷：预收账款
120000.
租期内每月结转租金收入时
借：预收账款
5000
贷：其他业务收入
5000.
（二）税务处理
1.营业税。
《营业税暂行条例》第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定，《营业税暂行条例》第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。《营业税暂行条例》第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。
《营业税暂行条例实施细则》第二十五条进一步明确，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，企业应就2010年10月1日收取的两年租金120000元，在2010年11月纳税申报时缴纳营业税6000元（120000×5%，暂不考虑城建税及教育费附加等）。
2.企业所得税。
《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
《企业所得税法实施条例》第十九条规定，《企业所得税法》第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
可见，《企业所得税法实施条例》对租金收入的规定不是完全按照权责发生制原则确认的，更接近于收付实现制。税收与会计确认的不同，会产生时间性差异，企业应将会计当期确认的租金收入与实际收取的租金收入差额作纳税调整处理。
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）*9条对租金收入确认问题作出规定，根据《企业所得税法实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得税的非居民企业，也按本条规定执行。
从上述文件可以看出，纳税人租赁业务跨年度且租金提前一次性收取的，可以按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，也可以按照国税函[2010]79号文件的规定，在租赁期内分期均匀计入相关年度收入。
（1）假如企业将收取的出租收入按照《企业所得税法实施条例》第十九条的规定处理，在2010年11月申报纳税时，应当将取得的120000元租金收入一次性申报缴纳企业所得税。由于税法一次性确认收入与会计分期确认收入的不同，形成了可抵减时间性差异105000元（120000－5000×3），应在以后年度的纳税所得中扣除。该项金额需要通过企业所得税汇算清缴予以调整，分别为：2010年调增应纳税所得额105000元（120000－5000×3），2011年和2012年分别调减应纳税所得额60000元（5000×12）和45000元（5000×9）。
（2）假如企业按照国税函[2010]79号文件的规定处理，即在租赁期内，将租金分期均匀计入相关年度收入。根据《企业所得税法实施条例》*9百二十八条的规定，企业所得税分月或者分季度预缴，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴（假设该企业按月预缴企业所得税）。《国家税务总局关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知》（国税函[2008]635号）*9条规定，实际利润额为按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。此时，由于租金收入的确认体现了权责发生制和配比原则，税法与会计准则的规定趋于一致，二者确认的当期租金收入相同，该项业务不会产生暂时性差异，不存在纳税调整事项，以后也无需调整，因此企业只需按实际利润额预缴即可。
租赁结束后一次性收取租金的会计税务处理
假设二，租赁合同或协议中约定，在租赁业务结束时一次性收取全部租金，即2012年9月30日收取租金120000元。
（一）会计处理
2010年10月～2012年8月，出租方每月的会计分录为：
借：其他应收款
5000
贷：其他业务收入
5000.
2012年9月30日，收取全部租金时
借：银行存款
120000
贷：其他业务收入
5000
其他应收款
115000.
（二）税务处理
1.营业税。
根据《营业税暂行条例》第十二条与《营业税暂行条例实施细则》第二十四条的规定，该企业应在2012年10月申报纳税时缴纳营业税6000元（120000×5%）。
2.企业所得税。
按照国税函[2010]79号文件的规定，企业要将出租收入分期均匀计入租赁期内相关年度，必须同时具备两个条件，一是合同或协议规定租赁期限为跨年度，二是租金为提前一次性支付。由于该企业的租赁合同或协议中约定在租赁业务结束时一次性收取全部租金，不符合国税函[2010]79号文件规定的条件。因此，该企业的所得税纳税义务发生时间应为租赁合同或协议中约定的支付租金日期，即2012年9月30日。企业只能按照《企业所得税法实施条例》第十九条的规定处理，即按合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。在这种情况下，企业在2010年与2011年无需就预收租金缴纳所得税，仅在2012年缴纳税款。
按照政策规定，由于税法与会计确认收入的时间不同，形成了应纳税时间性差异75000元（120000－5000×9），应在以后年度的纳税所得中增加。该项金额需要通过企业所得税汇算清缴予以调整，分别为：2010年和2011年分别调减应纳税所得额15000元（5000×3）和60000元（5000×12），2012年调增应纳税所得额75000元（5000×15）。