房地产企业取得土地返还款如何做账？

最近，经常有房地产企业咨询土地招拍挂后政府给予的补偿返还款该如何做账和纳税。
招拍挂的公开性、竞争性的特点，决定了一般不存在低价出让国有土地使用权的现象。但难以否认的是，各地政府在招商引资中以土地换项目，通过返还土地出让金、旧城改造费、配套费等形式，变相给予房地产企业补偿返还的行为还是存在的。对企业来说，虽然土地实际成本低于招拍挂价格，但先支后收确实给企业带来了会计和税务处理上的困惑。
一、会计处理
对于会计处理，一种观点认为取得土地使用权，应当以实际支付的土地价款作为土地成本，应以实际收到的土地返还款冲减土地成本。另一种观点认为，这部分返还款属于政府补助的性质，应当根据《企业会计准则第16号——政府补助（2006）》的规定，作为营业外收入进行处理。
从土地出让业务实质来看，企业按照招拍挂确定金额全额缴纳的土地出让金已经取得了全额票据，计入土地受让成本，政府给予的返还并不是原票据的折让冲回，多是其他名目的财政返还。所以，房地产企业用取得的各种名义的土地返还冲减土地成本并不妥当。
根据《企业会计准则第16号———政府补助（2006）》的规定，政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。显然，企业从政府取得的土地返还款符合这一规定。
房地产企业取得的开发用地构成存货的一部分，取得的补偿返还款属于已经发生的相关费用，会计处理上应直接计入营业外收入，而不是冲减开发成本。
二、企业所得税处理
《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定，财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金。房地产企业由政府返还的土地出让金等按照财政收支规定当然属于财政性资金。
按照企业所得税法规定，并非所有的财政拨款、政府性基金都是不征税收入，还要根据财税[2008]151号文件和《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]57号）的规定，注意区分出当中的应纳税收入。
根据财税[2008]151号文件的规定，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。除此之外的其他财政性资金则都属于征税收入。
《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）对此作了较为具体的规定，2008年1月1日至2010年12月31日期间，企业取得的来源县级以上各级人民政府财政部门及其他部门具有专项用途的财政性资金，同时符合以下条件可以作为不征税收入：一是企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；
二是财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
三是企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
从实际情况看，房地产企业取得的政府返还款难以满足上述要求，只是政府为招商引资或变相的协议出让的一种策略而已，所以此土地返还款应当计算缴纳企业所得税。
三、土地增值税处理
既然房地产企业取得的政府土地返还款不能冲减“开发成本”，那么计算土地增值税扣除项目是否允许全额列支呢？
根据土地增值税相关法规规定，土地增值税按照转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的增值额和规定的税率计算征收。《土地增值税暂行条例实施细则》对扣除项目中“取得土地使用权所支付的金额”规定为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
房地产开发企业收到政府返还的“土地出让金”或政府给予的补偿返还款，是政府对房地产开发企业的一种补助，是企业的一项营业外收入，而不是地价款的折让或开发成本的冲减，因此不扣减土地成本。持这种观点的人同时希望增加土地增值税扣除项目。但是计算土地增值税与企业所得税的扣除成本在实务方面存在差别，特别是土地增值税属于地方财政收入，房地产企业也要关注地方税收政策的具体规定。
例如，《辽宁省大连市地税局关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》（大地税函[2008]188号）对土地使用权价款的扣除问题作出规定，纳税人应当凭政府或政府有关部门下发的《土地批件》、《土地出让金缴费证明》以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据、土地使用权购置发票、政府或政府部门出具的相关证明等合法有效凭据，计算取得土地使用权所支付的金额。凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目。
另外，青岛市地税局发布的《房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》（青地税发[2008]100号）规定，对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。