补充养老保险和医疗保险的涉税处理

近日，财政部、国家税务总局发布了《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号），明确了有关补充养老保险费和补充医疗保险费的企业所得税政策。那么，两险在会计和个人所得税方面该如何处理呢？
两险税前扣除的范围和对象根据《企业所得税法实施条例》第三十五条规定，企业为投资者或者员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。财税[2009]27号文件进一步明确，自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过员工工资总额5%以内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除。超过的部分，不予扣除。
有关两险可扣除的范围和对象，根据《企业所得税法实施条例》的有关规定，补充养老保险费和补充医疗保险费的扣除范围和标准，由国务院财政、税务主管部门来确定，各地的执行标准和范围是统一的。另外，按照实施条例的规定，可以在企业所得税前扣除的对象有两类，即投资者和员工的补充养老保险、补充医疗保险。但如果投资者不属于企业员工，企业为其支付的上述两险如果可以在税前扣除，显然不合适。而财税[2009]27号文件只是明确了为“在本企业任职或受雇的员工”缴纳的两险该如何扣除，因此，企业为投资者支付的补充养老保险、补充医疗保险是否允许扣除，以及该如何扣除，尚有待进一步明确。
两险税收与会计处理的区别税法要求，补充养老保险、补充医疗保险可以在税前扣除的前提是必须已经实际缴纳。而在会计上，根据权责发生制原则，两险应在员工提供服务期间内先予计提，同时确认为负债，在实际缴纳时并不确认为成本费用，而是冲减已确认的负债。由于会计与税法在确认成本费用和扣除项目上时间要求不同，因而在企业所得税汇算清缴时应注意作相应的纳税调整。
新《企业会计准则》将凡是与员工有关的支出，全部纳入员工薪酬进行确认、计量和报告，同时统一了员工薪酬的处理原则，即除因解除与员工的劳动关系给予的补偿外，应当将员工薪酬根据员工提供服务的受益对象，分别计入相关资产成本和期间费用。也就是说，本期计提的两险，既有作为期间费用全部计入当期损益的人工成本，也有存在于期末存货、在建工程和无形资产中的人工成本。纳税调整时对此不作区分，只在提取数、实际缴纳数和允许税前扣除限额之间相比较后，再作纳税调整。
适用《企业财务通则》的企业，尽管财税[2009]27号文件明确的两险扣除标准不得超过员工工资总额的5%，但是在会计上，根据《财政部关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知》（财企[2008]34号）规定，可在成本（费用）中列支的补充养老保险只能是工资总额4%以内的部分，超过部分应由个人负担。因此，目前适用《企业财务通则》的企业，可在税前扣除的补充养老保险只能占工资总额的4%以内。
两险有关个人所得税的处理目前，国家并未对补充养老保险费和补充医疗保险费的个人所得税处理作出明文规定。而与此有关的文件，如《财政部、国家税务总局关于基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税[2006]10号），只是规定了企、事业单位按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法，实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费免征个人所得税，超过规定的比例和标准缴付的，应将超过部分并入个人当期工资、薪金收入，计征个人所得税。由于我国个人工资、薪金所得免征项目是采取列举方式说明的，而根据《国家税务总局关于单位为员工支付有关保险缴纳个人所得税问题的批复》（国税函[2005]318号）规定，企业为员工支付各项免税之外的保险金，应在企业实际缴付时并入员工当期的工资收入，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。因此，对于企业为员工缴纳的补充养老保险费和补充医疗保险费，也应并入员工当期的工资、薪金所得计征个人所得税。当然，如果企业为员工购买的补充养老保险又发生退保的情形，个人并未取得实际收入的，可根据《财政部、国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复》（财税[2005]94号）规定，已经缴纳的个人所得税应予以退回。应予以退回。