商家组织促销收回分摊费用的流转税处理

2008年10月，甲商场决定举行服装促销活动，并向其29家服装供货方发出要约，要约明确，促销活动发生的所有费用，包括进场费、广告促销费、展示费、管理费及折扣折让等，由所有参与促销活动的单位按照一定的方法合理分摊，18家服装供货方应邀参加，促销活动结束，共发生促销费用23万元，根据当初要约中确定的分摊方法，商场将其中的21．6万元在18家供货方之间分别进行了分摊，自己也负担了1．4万元。税务部门认可了促销活动中发生的折扣、折让及涉税处理，但是，就商场向供货方分摊并收取的21．6万元促销费用，在依据《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号）文件处理时出现了两种不同的意见：
一种认为，应该按照136号文*9条*9款的规定处理，即“对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。”持这种意见的认为，甲商场为各服装供货方提供了广告、展示、组织及管理等服务，所以，对分摊收取的促销费用应该按照该文件规定征收营业税。
另一种认为，应该按照136号文*9条第二款的规定处理，即“对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。”持这种意见的认为，甲商场向各供货方收取的促销费用与各供货方所销售商品的销售额挂钩，即与销售额呈同增同减的变化，所以，对分摊收取的促销费用应该按照该文件规定冲减当期增值税进项税金。
上述两种意见究竟谁是谁非，笔者为此谈一谈自己的看法。
从136号文可以看出，判断商业企业从供货方取得的各种形式的返还如何缴纳流转税有两个标准：一是看与商品销售量、销售额有无必然联系；二是看商业企业是否向供货方提供了一定的劳务。如果无必然联系，且商业企业向供货方提供了一定的劳务，则应该征收营业税，否则应冲减当期增值税进项税额。结合上述案例可以看出，两种观点的焦点就在于*9个标准，即与商品销售量、销售额有无必然联系。什么是“必然联系”？136号做了解释，即“与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）”。那么上述案例中有这种必然联系吗？持第二种意见的就认为甲商场向各供货方分摊收取的促销费用与各供货方所销售商品的销售额成正比，即存在与销售额挂钩的必然联系。
为此，我们有必要认识此次促销费用形成和分摊的过程。
商场首先要根据促销活动的时间长短、方式方法、规模大小等情况对活动费用进行预算，并在发出活动要约时告知各供货方需分摊的预算费用（注意，不是所有要约供货方都会应邀参加）。活动结束后，不仅要根据费用的实际发生额，而且还要根据各供货方销售额的高低以及愿意承担费用额的多少等情况对各自承担的费用做适当调整。
从费用发生的内容来看，主要有媒体广告费、活动组织费、模特表演费、折扣折让费、礼品奖品费等。商场在要约中需事先明确对各种不同性质费用的分摊方法和分摊比例，如广告费、表演费、奖品费由商场承担大部分，组织费、折扣折让费、礼品费等由各供货方按照销售额的大小分摊等。在具体计算分摊的费用额时，一般有如下规律：即每个参与活动的单位，不管其营业额的高低，基本上都要先分摊一定的基数费用（往往商场自己承担大多数基数费用），但基数费用额较小，主要是一些广告费、组织费、表演费、抽奖费等；也有极少数品牌档次很高的精品供货方不同意分摊，在商场为吸引顾客希望有高档商品参与促销的情况下，不得不认可此类较牛的供货方不分摊任何费用；对其他品牌的供货方（也包括商场自己），除了分摊一定的基数费用外，还要分摊剩余费用，为了公平、合理起见，这时分摊费用的原则只能以各参与单位展区位置的优劣、面积的大小以及各自销售额的大小为依据，但销售额往往是主要依据，由于这部分费用额较大，而基数费用很小，分摊后自然就出现了销售额越大，分摊越多的现象，从而形成费用分摊额与销售额挂钩的感觉。但实际上，对各供货方费用的分摊完全是一个协商、谈判、摊派和讨价还价的结果，没有对那一家供货方计算的分摊费用不考虑其他因素而仅考虑与销售量、销售额挂钩，或者仅是按照一个确定的比例和销售额计算出来的，销售额仅是影响分摊费用高低的重要因素之一。
而136号文所言的与商品销售量、销售额挂钩，是指商家与某一家供货商所供商品的销售量、销售额挂钩，并以一定的比例、金额、数量计算，此“一定的比例”是指商家与某一家供货方在销售该供货方的商品后，按照与销售量和销售额挂钩的原则，为计算返还收入而形成的一定的比例，这个比例根据各供货方的具体情况分别计算，是一对一的关系。但是，上述案例中的“比例首先是商场对众多供货方按各自销售额分摊活动费用而形成的，是一对几的关系，而这个比例又使得每一个供货方所分摊的费用与其销售额之间形成了水涨船高的规律，由于谈判结果的不同，各供货方最终负担费用与销售额的比例自然各不相同，但所负担的费用一般都会与其销售额成正比，这就形成了收取的分摊费用与销售额挂钩的错觉，但实际上这不是纯粹挂钩的结果，而是对多数供货方分摊的费用受众多因素综合影响后形成的一个规律性的比例，该比例明显有别于136号文所言的“一定的比例”。
从以上分析可知，案例中甲商场向各供货方收回的分摊费用，明显不属于136号文所规定的“对商业企业向供货方取得的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定的比例、金额、数量计算）的各种返还收入”，而是在向各供货方提供了一定劳务，并且发生了共同的促销活动费用后，对费用额进行分摊而收回的垫付资金，是一种对预先付出的补偿，所以不应按照对平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。但由于商场提供了一定的劳务，因此应该按照136号文的规定征收营业税。