小企业非货币性资产捐赠会计与税务差异

小企业在经营过程中，不仅要注重经济效益，也要注重社会效益，因此捐赠业务经常发生。由于对捐赠业务的会计规定与税收规定往往不一致，因此必须进行纳税调整。
一、接受捐赠时的入账价值与应纳税所得额差异
小企业会计制度规定，取得的非货币性资产捐赠，捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额及另外支付的构成非货币性资产成本的相关税费作为接受捐赠非货币性资产的入账价值；捐赠方未提供有关凭据的，按其市价或同类、类似非货币性资产的市场价格估计的金额（此金额可理解为公允价值）及相关税费作为接受捐赠非货币性资产的入账价值。其中，“同类、类似”是指具有相同或相近的规格、型号、性能、质量等级等特征。借：固定资产；贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值，贷：银行存款（相关税费）。
货币性资产指现金、银行存款及其它货币资金，除货币性资产以外的资产为非货币性资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资等。
小企业按接受捐赠的非货币性资产价值在扣除应缴纳的所得税后，计入资本公积，即对接受捐赠的非货币性资产，不确认收入，不计入小企业接受捐赠当期的利润总额。
按新《企业所得税法实施条例》规定，此类接受捐赠的非货币性资产，应当按照公允价值确定收入额，并入当期应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。公允价值即按照市场价格确定的价值。借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值；贷：应缴税金——应交所得税，贷：资本公积——接受捐赠非现金资产准备
如果小企业取得全新非货币性资产及近期的有关凭据，或未取得有关凭据，而是按公允价值作为非货币性资产价值，那么记入“待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值”科目的金额与捐赠业务应纳税所得额一致；如果小企业取得旧的非货币性资产及原来的有关凭据，非货币性资产没有按公允价值入账，此时记入“待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值”科目的金额很可能与捐赠业务应纳税所得额不一致，构成了一项永久性差异。
国税发〔2004〕82号文规定，纳税人在一个纳税年度发生的非货币性资产捐赠收入，占应纳税所得50%及以上的，可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。如果小企业记入“待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值”科目的金额与确认的捐赠业务应纳税所得额不一致，并且确认的捐赠业务应纳税所得额占应纳税所得50%及以上，计算所得税时如何进行会计处理，小企业会计制度对此未作规定。笔者认为，各期计算缴纳所得税时“待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值”科目的贷方金额相应在各期均匀转出，扣除各期所得税后计入资本公积。
例1：2008年1月1日，甲企业接受乙企业捐赠的八成新商务楼，乙企业提供了以前购买该商务楼时的有关发票等凭据，据此确定该商务楼原价为1000000元。甲企业2008年度按照会计规定计算的利润总额为900000元，2009年度按照会计规定计算的利润总额为1100000元，适用所得税税率25%。接受捐赠时该商务楼公允价值1500000元。捐赠业务应纳税所得额可在5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得，甲企业2008、2009年度没有发生其它纳税调整事项。不考虑其它相关税费。甲企业接受捐赠商务楼时的账务处理如下：
借：固定资产　800000
贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值　800000
2008年年末，甲企业应纳税所得额为：900000＋300000＝1200000（元），应缴所得税金额为：1200000×25%＝300000（元）。甲企业的账务处理如下：
借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值　160000
所得税　225000
贷：应缴税金——应交所得税　300000
资本公积——接受捐赠非现金资产准备　85000
2009年年末，甲企业应纳税所得额为：1100000＋300000＝1400000（元），应缴所得税金额为：1400000×25%＝350000（元）。甲企业的账务处理如下：
借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值　160000
所得税　275000
贷：应缴税金——应交所得税　350000
资本公积——接受捐赠非现金资产准备　85000
二、接受捐赠后账面价值与计税基础的差异
新《企业所得税法实施条例》*9次引入了计税基础的概念，规定接受捐赠的非货币性资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。《企业会计准则第18号——所得税》规定，企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按税法规定可以从应纳税所得中扣除的金额，称作该项资产的计税基础。接受捐赠的非货币性资产，在经营中使用或将来处置（出售或清算）时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。
如果接受捐赠的是固定资产，按小企业会计制度规定可提取的折旧总额是入账价值与残值的差额，可选用的折旧方法包括年限平均法（直线法）、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等；但按税法规定可扣除的折旧总额是公允价值及相关税费与残值的差额，并且只能按直线法税前扣除折旧。因而会计上提取的折旧与税前可扣除的折旧可能不同。
接受捐赠的非货币性资产的计税基础与该资产账面价值相对应，有时二者是一致的，但有时会产生差异。如接受捐赠的固定资产若干年后处置其账面价值为接受捐赠时的入账价值减去按会计制度规定提取的折旧，但其计税基础却为接受捐赠时的公允价值及相关税费减去按税法规定扣除的折旧，由于接受捐赠时的入账价值与公允价值及相关税费可能不同、按会计制度规定提取的折旧与按税法规定扣除的折旧也可能不同，因而其账面价值与计税基础可能不同。
例2：上例中2010年12月31日，甲企业将该商务楼转让，取得转让收入1600000元，2010年度按照会计规定计算的利润总额为1000000元，适用所得税税率25%。假设甲企业对该商务楼按20年年限提取折旧，不考虑残值，转让不动产营业税税率5%，不考虑其它税费。2008年、2009年、2010年均提取折旧40000元，甲企业2010年度没有发生其它纳税调整事项。
折旧差异：2008年、2009年、2010年均提取折旧40000元，累计折旧120000元，但每年税前可扣除的折旧是75000元（150000÷20年）；每年应调减所得35000元（75000－40000）。
账面价值与其计税基础差异：2010年末，该商务楼转让时账面价值为680000元（800000－120000）；但转让时计税基础应为：1500000－75000×3年＝1275000元。应调减所得595000元（1275000－680000）。
当接受捐赠的商务楼处置（出售或清算）时，表明其价值已经实现，待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值贷方余额480000元（800000－160000×2年）应全部转出，接受捐赠时确认的公允价值中尚未计入应纳税所得额的900000元（1500000－300000×2年）应全部计入应纳税所得额。2010年年末，甲企业应纳税所得额为：1000000＋900000－（75000-40000）－（1275000－680000）＝1270000（元），应缴所得税金额为：1270000×25%＝317500（元）。甲企业的账务处理如下：
借：固定资产清理　680000
累计折旧　120000
贷：固定资产　800000
借：银行存款　1600000
贷：固定资产清理　1600000
借：固定资产清理　80000
贷：应缴税金——营业税　80000
借：固定资产清理　840000
贷：营业外收入　840000
借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值　480000
所得税　92500
贷：应缴税金——应交所得税　317500
资本公积——接受捐赠非现金资产准备　255000
三、对外捐赠时的差异
《小企业会计制度》规定，企业发生的捐赠支出，列营业外支出，在相对应的会计期间，应当冲减企业的利润总额。按照税法规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算缴纳流转税及所得税。
《企业所得税法实施条例》第53条规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
从上面的规定可知，非公益性捐赠支出、超过规定比例的公益性捐赠支出等税法不允许扣除的捐赠额以及视同销售会计上未作收入，构成了永久性差异，期末应调整应纳税所得额。
举例：2008年1月1日，乙企业对外捐赠已使用过的商务楼，该商务楼原价为1000000元，已提折旧200000元，按税法规定税前已扣除折旧150000元。该捐赠符合税法规定的公益性捐赠条件。乙企业2008年度按照会计规定计算的利润总额为900000（元），适用所得税税率25%。捐赠时该商务楼公允价值1500000（元）。转让不动产营业税税率5%。不考虑其它相关税费，无其它纳税调整事项。乙企业捐赠商务楼时的账务处理如下：
借：固定资产清理　800000
累计折旧　200000
贷：固定资产　1000000
借：固定资产清理　75000
贷：应缴税金——营业税　75000
借：营业外支出　875000
贷：固定资产清理　875000
视同销售差异：视同转让不动产收入1500000元，转让时商务楼计税基础是850000元（1000000－150000），应交营业税75000元（1500000×5%＝75000）。由于会计上未作收入，年末应调增应纳税所得额575000元（1500000－850000－75000）。
捐赠差异：允许扣除的公益性捐赠限额是108000元（900000×12%＝108000）。企业实际捐赠支出875000元，年末应调增应纳税所得额767000元（875000－108000）。
2008年应纳税所得额：900000＋575000＋767000＝2242000（元），应缴企业所得税：2242000×25%＝560500（元）。