房地产开发如何判断完工时点？

问：通常情况下，房地产开发企业的销售行为在开发产品完工前就已经开始，而且完工后还会继续下去，直到全部开发产品售出。针对开发产品完工前后销售行为的不同内涵，企业所得税采取的是不同的处理方式。《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，企业销售完工开发产品取得的销售收入，发生的已销售开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税也应在当期扣除。企业销售未完工开发产品取得的预售收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。可见，在房地产经营企业的所得税处理中，开发产品的完工时点是非常重要的内容。对于处在完工时点的开发产品，企业需要重视哪些方面？
答：1、时点界定遵循孰先原则
《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第三条规定，企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：
（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；
（二）开发产品已开始投入使用；
（三）开发产品已取得了初始产权证明。
举例说明，2008年2月，S房地产开发公司把一栋写字楼出包给祥瑞建筑公司承建。7月，S公司将该写字楼预售给大华服装厂，收到预付款300万元，当月按规定计算出预计毛利额30万元，已计入当期应纳税所得额。10月10日，S公司将该写字楼竣工证明材料上报房地产管理部门备案。10月20日，S公司取得了该写字楼的初始产权证明，但该写字楼已于9月20日交付购买方使用。S公司在计算该写字楼企业所得税时，完工时间应以9月20日为准，而不是10月10日，也不是10月20日。
2、毛利差额不必马上计算
国税发〔2009〕31号第九条规定，开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。企业需要特别注意的是，售出开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，可以延迟到年度纳税申报时计入当年度应纳税所得额，而不必在开发产品完工的当时马上计算。《企业所得税法》第五十四条第三款规定，企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。因此，企业可充分利用毛利差额计入应纳税所得额的时间规定，能在资金的时间价值上获得一定的好处。接上例，经计算该写字楼的实际毛利差额为28万元（58－30），S公司只要在向税务机关报送2008年度企业所得税纳税申报表时，计入当年度的应纳税所得额即可。
3、完工时点不是成本核算终止日
国税发〔2009〕31号第三十五条规定，开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。房地产开发企业掌握这一点非常重要，开发产品完工后，构成计税成本的合理费用，没有归集全的可以在核算终止日前继续归集。比如上例的写字楼完工时间为9月20日，企业确定计税成本核算的终止日是12月31日，那么属于该写字楼计税成本的费用仍可在9月20日~12月31日期间继续归集。
4、预提费用可以列入计税成本
国税发〔2009〕31号第三十二条规定，以下三条的预提（应付）费用可计入完工产品的计税成本。（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但*6不得超过合同总金额的10％；（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件；（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。仍以上例说明，S公司出包给祥瑞建筑公司的写字楼，双方签订的合同价款为1520万元，截至2008年12月31日，双方因故仍没有最终办理结算，S公司只取得了祥瑞建筑公司出具的1000万元的建筑业发票。在这种情况下，S公司如果有充分的相关证明资料，那么在计算已完工写字楼计税成本时，建筑安装工程费发票不足部分可以预提152万元（1520×10%），按1152万元的建筑安装工程费计入计税成本。
请关注法规：《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）。