上市公司执行新会计准则疑难问题解析（上）

问题：根据《企业会计准则讲解》（2008）的要求，在编制2008年年报时，煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应比照安全生产费用的原则处理，即在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，具体如何进行会计处理？
解答：*9，维简费会计处理方法的变化，视为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》所规定的原则进行追溯调整；
第二，采用新的核算方法后，按规定标准计提维简费时，不再计入成本或费用；
第三，采用新的核算方法后，按照规定范围使用维简费形成的固定资产，按照《企业会计准则第4号——固定资产》的要求计提折旧；
第四，编制2008年年报时，根据取得的相关信息，能够对因维简费会计政策变更所涉及的固定资产进行追溯调整时，应进行追溯调整。
解读：《企业会计准则讲解》（2008）在第五章固定资产中增加了如下内容：企业依照国家有关规定提取的安全费用以及具有类似性质的各项费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。在以后期间采用实报实销的形式，形成费用时，直接计入当期损益；形成资产时，按照折旧标准逐年提取，计入成本科目。
1.企业按规定标准提取安全费用、维简费时：
借：利润分配——提取专项储备
贷：盈余公积——专项储备。
2.企业按规定范围使用安全费用、维简费购建安全防护设备、设施等形成固定资产时：
借：固定资产（在建工程）
贷：银行存款。
同时作以下分录，但冲减金额以“盈余公积——专项储备”科目余额冲减至零为限。
借：盈余公积——专项储备
贷：利润分配——提取专项储备。
企业应当按规定计提折旧，计入有关成本费用：
借：制造费用等
贷：累计折旧。
3.企业按规定范围使用安全费用、维简费，支付安全生产检查和评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用性支出时：借：管理费用贷：银行存款等。同时作以下分录，但冲减金额以“盈余公积——专项储备”科目余额冲减至零为限。
借：盈余公积——专项储备
贷：利润分配——提取专项储备。
企业未按上述规定进行会计处理的，应当进行追溯调整。调整时将按安全费用、维简费计提时计入“长期应付款”科目的账面余额调整为零，同时增加权益，负债的减少额为权益的增加额，涉及固定资产的也要作相应的追溯调整。
问题：同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股股数，在计算基本每股收益时，是否需要根据具体发行日期加权后计入各列报期间普通股的加权平均数？
解答：在计算基本每股收益时，作为同一控制下企业合并的合并方，公司应将作为对价而发行的全部新股数计入合并当年和对比年度的发行在外的普通股加权平均数（即权重为1）；在存在稀释性潜在普通股的条件下，公司应采用同样原则计算稀释每股收益。
解读：在新会计准则下，每股收益指标的计算方法发生了重大变化，定期报告中将不再出现原来为投资者所熟悉的按全面摊薄法计算的每股收益，取而代之的是基本每股收益。相对于全面摊薄每股收益，基本每股收益进一步考虑了股份变动的时间因素及其对全年净利润的贡献程度。
1.对于同一控制下的企业合并，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制。从最终控制方角度看，视同合并后形成的以合并财务报表为基础的报告主体在以前期间就一直存在，合并后，以合并财务报表为基础的报告主体的留存收益包括参与合并各方在合并前实现净利润的累积金额。因此，与分子净利润口径相一致，同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股，也应当视同列报最早期间期初就已发行在外，计入各列报期间普通股的加权平均数（即权重为1）。
例：甲公司和乙公司分别是A公司控制下的两家全资子公司。2008年7月1日，甲公司自母公司A公司处取得乙公司100%的股权，合并后B公司仍维持独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，甲公司向乙公司的股东定向增发4000万股本公司普通股。甲公司2007年度净利润为3000万元，乙公司2007年度净利润为500万元；甲公司2008年度合并净利润为5000万元，其中包括被合并方乙公司在合并前实现的净利润450万元。合并前甲公司发行在外的普通股为20000万股。假定除企业合并过程中定向增发股票外，股数未发生其他变动，甲公司和乙公司采用的会计政策相同，两家公司在合并前未发生任何交易，合并前甲公司旗下没有子公司。甲公司合并利润表中基本每股收益的计算如下：
该项合并中，参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。2008年度基本每股收益为5000÷（20000＋4000）＝0.21（元），2007年度基本每股收益为（3000＋500）÷（20000＋4000）＝0.15（元）。
2.同一控制下稀释性潜在股的计算。同一控制下企业合并中，作为对价发行的认股权证和股票期权等的行权价格低于当期普通权平均市场价格时，应当考虑其稀释性。计算稀释每股收益时，增加的普通股股数＝拟行权时转换的普通股股数－行权价格×拟行权时转换的普通股股数÷当期普通权平均市场价格。计算稀释的每股收益时应当加到普通股股数中。
例：甲公司2007年度归属于普通股股东的净利润为32000万元（不包括其子公司乙公司利润或乙公司支付的股利），发行在外普通股加权平均数为20000万股，持有乙公司60%的普通股股权。乙公司2007年度归属于普通股股东的净利润为18000万元，发行在外普通股加权平均数为6000万股，该普通股当年平均市场价格为8元。年初，乙公司对外发行500万份可用于购买其普通股的认股权证，行权价格为4元，甲公司持有其中10万份认股权证，当年无认股权证被行权。假设除股利外，母子公司之间没有其他需抵消的内部交易；甲公司取得对乙公司投资时，乙公司各项可辨认资产等的公允价值与其账面价值一致。2007年度每股收益计算如下：
（1）子公司每股收益认股权证行权时发行的普通股包括两部分，一是按当期平均市场价格发行的普通股，不具有稀释性，计算稀释的每股收益时不必考虑；二是为取得对价而发行的普通股，具有稀释性，计算稀释的每股收益时应当加到普通股股数中。
其中，基本每股收益为18000÷6000＝3（元），调整增加的普通股股数为500－500×4÷8＝250（万股），稀释每股收益为18000÷（6000＋250）＝2.88（元）。
（2）合并每股收益
①归属于母公司普通股股东的母公司净利润为32000万元，包括在合并基本每股收益计算中的子公司净利润部分为18000×60%＝10800（万元），基本每股收益为（32000＋10800）÷20000＝2.14（元）。
②子公司净利润中归属于普通股且由母公司享有的部分为2.88×6000×60%＝10368（万元），子公司净利润中归属于认股权证且由母公司享有的部分为2.88×250×10÷500＝14.4（万元），稀释每股收益为（32000＋10368＋14.4）÷20000＝2.12（元）。
问题：执行新会计准则后，对于转让超额亏损子公司的经济业务，在合并报表中应如何进行会计处理？
解答：公司对超额亏损子公司在2006年12月31日前根据有关规定未确认的投资损失，公司在新会计准则实施后转让上述超额亏损子公司时，转让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润，不能在合并利润表中确认为当期投资收益；对于新会计准则实施后已在利润表内确认的子公司超额亏损，在转让该子公司时可以将转让价款与已确认超额亏损的差额作为投资收益计入当期合并利润表。
解读：在原企业会计制度下对长期股权投资采用权益法核算时，投资企业确认的被投资企业亏损额，一般以长期股权投资减记至零为限；其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时可以在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目；同时，在利润表的“少数股东损益”项目下反映，这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。
执行新会计准则后，子公司“超额亏损”要在报表内确认。《企业会计准则解释第1号》规定：执行新会计准则后，母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为未确认的投资损失项目列报。
企业在编制执行新准则后的首份报表时，对于比较合并财务报表中的“未确认的投资损失”项目金额，应当按照企业会计准则的列报要求进行调整，相应冲减合并资产负债表中的“未分配利润”项目和合并利润表中的“净利润”及“归属于母公司所有者的净利润”项目。
执行企业会计准则后，对于2007年以前产生的未在利润表内确认的超额亏损，执行新会计准则后按照有关规定调整2006年末未分配利润的，计算股权转让收益时应直接增加未分配利润，不应在合并利润表中作为转让收益；2007年1月1日以后产生的、已在合并利润表中确认的超额亏损，公司在转让上述超额亏损子公司时，可以确认相应的转让收益。