生产性生物资产折旧如何税前扣除？

问：我们是一家专门从事农产品生产经营的企业。按照企业所得税法相关规定，生物资产应如何进行纳税处理？相关成本能否税前扣除？
答：生物资产，是指有生命的动物和植物。该项资产主要存在于与农业生产相关的单位。会计准则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。
消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。
生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。
公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例只就生产性生物资产规定可以计提折旧，而对消耗性生物资产和公益性生物资产没有相关规定。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十三条规定，生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
可见，生产性生物资产与固定资产一样，其财产价值的税前扣除是通过折旧的形式进入成本费用。生产性生物资产按照直线法计算的折旧时，也要根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。不过，生物资产的折旧年限只分两类，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十四条规定，生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：林木类生产性生物资产为10年，畜类生产性生物资产为3年。
企业所得税法之所以没有规定对消耗性生物资产和公益性生物资产计提折旧，主要是根据持有该项资产的目的和与会计准则处理一致的要求决定的。
企业持有消耗性生物资产，其目的是为出售或在将来收获为农产品而持有，因而出售生物资产时，可以从收入中抵扣其成本价值。而收获农产品时，其资产的价值要转入存货，也是在销售存货时再抵扣其成本价值。会计准则规定，对于消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定，并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，将其账面价值结转为农产品成本。生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。所以，会计上和税法上都不考虑对消耗性生物资产计提折旧。
公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的生物资产，会计制度没有规定计提折旧，为保持与会计制度的一致，税法也没有对此作出特别规定。
虽然会计上不对消耗性生物资产和公益性生物资产计提折旧，但可以对消耗性生物资产计提跌价或减值准备。会计准则规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减计金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。但生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。会计制度同时规定，公益性生物资产不计提减值准备。《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定，未经核定的准备金支出不得扣除。所以，企业对生物资产计提的跌价准备和减值准备不能在税前扣除。