无租使用房产，纳税义务如何确定？

基本案情
2006年2月，某县税务局稽查局在对运输企业2005年度税收专项检查时发现，一些运输企业作为当地镇政府招商引资项目，镇政府无偿为其提供生产经营房产和土地，并签订无租使用房屋租赁协议。在对这些企业无租使用镇政府房产如何缴纳房产税和土地使用税的问题上，检查人员存在明显的意见分歧。
*9种意见认为，根据《财政部、税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地[1986]8号）（以下简称"8号文"）、（《国家税务局关于印发关于土地使用税若干具体问题的补充规定的通知》（国税地[1989]140号）（以下简称"140号文"）的规定，房产税和土地使用税均由纳税单位即运输企业缴纳；同时根据《中华人民共和国税收征收管理法》）（以下简称《征管法》）的相关规定应补缴税款、滞纳金，并处补缴税款50%以上5倍以下罚款。
第二种意见认为，8号文只规定房产税由"使用人代为缴纳"，运输企业并不是法定的纳税人，故税务机关只能责成运输企业（使用人）代为缴纳房产税，但不能加收滞纳金，不得予以行政处罚。
第三种意见则认为，运输企业无租使用镇政府（免税单位）房产的行为并不具备税收法律、法规所设定的纳税义务，税务机关对其作出征税、加收滞纳金和实施行政处罚的具体行政行为都是无效的。
法理分析
对于上述意见，笔者赞同第三种，即认为税务机关不应把无租使用房产、土地的使用人作为征收税款行政相对人，更不能引用《征管法》的相关规定参照处理。同时，对其缴纳的税款也不准在企业所得税前扣除。
1.使用人不负有税收法律、法规所规定的纳税义务，税务机关的征、补税和处罚行为属无效行政行为
《征管法》第四条*9款规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。根据《中华人民共和国房产税暂行条例》（国发[1986]90号，以下简称"90号文"）第二条的规定，房产税由产权所有人缴纳。……。本案中运输企业并不拥有房屋产权，因而不构成房产税的纳税义务人。
根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（国务院令[1988]第17号，以下简称"17号文"）第二条规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税义务人。但同时，《国家税务局关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地[1988]15号）第四条明确规定，土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；……。而运输企业虽然是土地的使用人，但不拥有土地使用权，且本案中土地使用权的拥有人镇政府也在土地所在地，因而该企业也不该作为城镇土地使用税的纳税义务人。
可见，在现行税收法律、法规未设定无租使用人的纳税义务前提下，税务机关对运输企业作出的征税决定是无效行政行为，违背依法治税原则。
此外，《征管法》的调整对象只包括纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等，并不包括使用人。
本案中，把房产用于生产经营的镇政府才是该房产的纳税义务人，税务机关把使用人作为纳税人而作出的征税决定违反税收的法定原则。由于使用人不属于税收征管法的调整对象，税务机关对运输企业（使用人）作出补税、加收滞纳金和行政处罚的决定显然也是没有法律、法规依据的。
2.对使用人征税属于应诉行政行为，增加税务机关诉讼风险
由于税务机关对使用人作出的征税决定侵犯当事人的合法权益（财产权），属于《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称《诉讼法》）第十一条所规定的人民法院行政诉讼受理范围。根据《诉讼法》第五十二、五十三条的规定，人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据。参照国务院部、委根据法律和国务院的行政法规、决定、命令制定、发布的规章以及省、自治区、直辖市和省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政府根据法律和国务院的行政法规制定、发布的规章。
因此，如果税务机关是引用8号文和140号文（属于规范性文件），而不是根据90号文和17号文（属于行政法规）对运输企业（使用人）作出征税决定。那么，根据《诉讼法》第三十二条的规定，被告对作出的具体行政行为负有举证责任，应当提供作出该具体行政行为的证据和所依据的规范性文件。在实际司法审判时，税务机关将因此面临行政诉讼败诉的风险。
3.涉及的税收法律规范适用问题
8号文第七条关于"纳税单位和个人无租使用房产管理部门、免税单位及纳税单位的房产，应由使用人代缴纳房产税"的规定，以及140号文*9条"对免税单位无偿使用纳税单位的土地（如公安、海关等单位使用铁路、民航等单位的土地），免征土地使用税；对纳税单位无偿使用免税单位的土地，纳税单位应照章缴纳土地使用税"的规定，显然转移了90号文和17号文规定的本应由房屋产权人和拥有土地使用权人承担的法定纳税义务，违背了《征管法》第四条的规定，这是很不严肃的立法行为。根据《中华人民共和国立法法》（以下简称《立法法》）第七十一条第二款的规定，部门规章规定的事项应当属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项。可见，财政部和国家税务局制定的规章及其他规范性文件均不能与法律、行政法规相抵触。根据《立法法》第八十七、八十八条的规定，笔者认为，8号文和140号文擅自设定无租使用人的纳税义务，违法转移纳税人法定义务的行为属于无效立法行为，应予撤销。
两点启示
1.税务机关应加强对房屋、车船等财产租赁行为的科学化、精细化管理，重视税收情报的收集、交换和应用。稽查局在检查中发现财产出租的且可能涉嫌偷逃税的，要及时登记备查，或者及时把信息传递给税源管理部门。税源管理部门要建立涉税合同的登记备案和涉税行为的动态监控制度，特别是免税单位出租房产、车船等行为。税收管理员要重点抓好免税单位的经营性租赁行为的税收管理，发现应税行为要及时责令其纳税申报，防止税款流失。
2.加快地方税体系建设的步伐，完善地方税制度。类似本案问题的出现实际上是地方税立法严重滞后造成的。我国房产税、城镇土地使用税分别于1986年和1988年施行，至2001年新征管法的实施，90号文和17号文已经多次修订，其中的一些老规定已不适应现行相关税收法律、法规的要求。虽然，国务院于2006年12月31日发布的《国务院关于修改〈中华人民共和国土地使用税暂行条例〉的决定》，但该条例并未对此做出明确规定，而且，财政部、国家税务总局为了便于征管而作出的个别规定明显与《征管法》的立法精神相违背。因此笔者建议相关立法部门应本着从实际出发，与时俱进的立法原则，按照《立法法》的相关规定，加快地方税立法进程，让这些小税种、老税种再次焕发出勃勃生机。