职工福利费处理：注意“过渡期”规定

问：某内资企业2006年依照原会计制度按计税工资总额的14%计提了福利费140万元，2006年末有未用的贷方余额80万元，结转到了2007年。2007年企业根据新的《企业财务通则》规定，不再按照工资总额14%计提职工福利费，当年实际发生福利费支出100万元，实际计税工资总额为1000万元，账面上年底仍有2006年结转未用的福利费80万元。在所得税汇算清缴时应如何处理？企业所得税法要求据实限额列支，往年的福利费能否继续结转余额？
答：国家税务总局近日下发的《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函[2008]264号）对此类问题进行了明确。
国税函[2008]264号文件规定，2007年度的企业职工福利费，仍按计税工资总额的14%计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。
另外提醒纳税人，要做好过渡期职工福利费的会计与税务处理，必须先梳理过渡期前后的有关规定，分清会计与税务处理关键差异。
过渡期职工福利费的会计处理
财政部《关于实施修订后的〈企业财务通则〉有关问题的通知》（财企[2007]48号）规定，修订后的《企业财务通则》实施后，企业不再按照工资总额14%计提职工福利费，2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。截至2006年12月31日，应付福利费账面余额（不含外商投资企业从税后利润中提取的职工福利及奖励基金余额）区别以下情况处理，上市公司另有规定的，从其规定。
1.余额为赤字的，转入2007年初未分配利润，由此造成年初未分配利润出现负数的，依次以任意公积金和法定公积金弥补，仍不足弥补的，以2007年及以后年度实现的净利润弥补。
2.余额为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的《企业财务通则》执行。根据上述财会规定，该内资企业会计处理应当是2007年不能再计提职工福利费，可以按实际发生数列支，2006年的余额为结余80万元，可以按原职工福利费的有关规定继续使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的《企业财务通则》执行。该企业可以继续将余额80万元用完，并不与当年损益发生关联。2007年因为不再允许计提，虽然发生了100万元职工福利费，但应当继续按原有规定先使用80万元的余额，待80万元结余使用完毕后，再按照修订后的《企业财务通则》执行。所以，该企业当年实际发生的职工福利费是20万元（100－80），也就没有了未用完的余额。该企业应当进行账务调整，将当年发生的职工福利费调整为20万元。
过渡期职工福利费的税务处理
原内资企业所得税相关法规规定，纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除。企业所得税法规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
根据国税函[2008]264号文件规定，2007年该企业虽然实际发生职工福利费支出100万元，会计处理考虑往年余额后只有20万元，但由于原企业所得税相关规定明确可按照计税工资总额的14%计算扣除，2007年度所得税汇算清缴时可扣除额为140万元（1000×14%），未实际使用额为120万元。未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。
到了2008年，假如发生了100万元职工福利费，1000万元工资、薪金，根据国税函[2008]264号文件规定，2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按企业所得税法规定扣除。由于有以前年度余额120万元，当年实际发生的100万元冲减后仍有余额，则2008年所得税年度申报时不能在税前扣除职工福利费。
另外，职工福利费属于职工权益，只能用在规定的范围，不能随意变更。如果余额的使用改变用途的，应调整增加应纳税所得额。
关注计提与计算扣除的差异
计提是会计范畴，是为将来不时之需做准备，提了当前不一定用，当前能直接耗用就不是计提，计提一般与实际发生数有差额，也就可能有借方或贷方余额。计算扣除是税收范畴，对于一些税务机关不易掌握真实性、有可能被纳税人滥用的税前扣除项目划定统一的标准，也便于纳税人的公平竞争，如招待费、职工福利费、职工教育费等。
分清了以上两个概念后，解决职工福利费过渡期如何进行财务与税务处理就有了统一的标准。即会计处理时强调是否允许计提，税务处理时关注计算扣除。
以该内资企业为例，2006年底结账时税收与会计制度有关职工福利费规定都没有发生变化，会计处理上计提职工福利费140万元，所得税税前扣除上计算扣除140万元，企业职工福利费有贷方余额80万元，应当结转到2007年初，继续按照原有规定使用。
2007年所得税汇算清缴时，会计处理规定发生变化，而税收规定没有发生变化。按修订后的《企业财务通则》规定，不再计提职工福利费。因为没有了会计范畴的计提，所以当年就不存在应付福利费的借方或贷方余额，年报中的余额也只能是2006年底的余额结转。余额为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的《企业财务通则》执行。所以，该企业当年会计处理上，福利费发生额为20万元（100－80）；税务处理上，根据国税函[2008]264号文件规定，2007年度的企业职工福利费继续按照当年实际计税工资总额×14%来计算扣除，即140万元（1000×14%），对于2007年福利费支出税务与会计处理的120万元（140－20）差异，则累计计入职工福利费余额。