权益法下长期股权投资差额的税收及会计处理

一、长期股权投资差额的纳税调整及相关会计处理
对于按权益法核算的长期股权投资产生的股权投资差额的处理，会计上与税法上的规定存在差异。
依据会计制度及相关准则规定，对于长期股权投资初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，应作为股权投资差额处理，并按一定的期间摊销计入损益。在权益法下核算时，借记“长期股权投资——股权投资差额”科目，贷记“长期股权投资——投资成本”科目；摊销股权投资差额时，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资——股权投资差额”科目。对于长期股权投资初始成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，在调整长期股权投资初始成本的同时，作资本公积处理，不计入损益。其会计处理为：借记“长期股权投资——投资成本”科目，贷记“资本公积”科目。
而按照税法规定，企业为取得另一企业的股权支付的全部代价，属于股权投资支出，不得计入投资企业当期费用，不论长期股权投资支出大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，均不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用或收益。即税法规定不确认任何由于长期股权投资的公允价值与占被投资单位所有者权益份额不同而产生的股权投资差额。其产生的股权投资差额的借方余额，在按照会计制度进行分期摊销，抵减投资收益的时候，在计算应纳税所得额不允许扣除。当其投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，也不计入应纳税所得额。
纳税调整。对于按权益法核算的长期股权投资按照会计制度及相关准则规定产生的股权投资差额的借方余额，分期摊销抵减投资与税法规定在计算应纳税所得额时不允许扣除的差异，属于时间性差异，企业所采用的所得税会计处理方法包括应付税款法和纳税影响会计法。企业持有的长期股权投资，在股权投资差额的借方余额按照会计摊销期间，应在规定计算的利润总额基础上加上当期对股权投资差额借方余额摊销时计入投资收益的金额，作为当期应纳税所得额，即纳税调整金额为当期按照会计规定计入损益的股权投资差额的摊销金额。
会计处理。企业在持有按权益法核算的长期股权投资期间，对于股权投资差额借方余额按照会计规定进行的摊销，应视所采用的所得税会计处理方法分别确定：当企业采用应付税款法核算时，应按规定计算的利润总额基础上加上当期股权投资差额借方余额的摊销金额，计算出当期应纳税所得额，并按适用所得税税率计算应交所得税，借记“所得税”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。当企业采用纳税影响会计法核算时，应按当期应交所得税与当期股权投资差额摊销的所得税影响金额之差作为当期的所得税费用，借记“所得税”科目，按照当期股权投资差额借方余额摊销的所得税影响，借记“递延税款”科目，按会计规定计算的利润总额加上当期股权投资差额借方余额的摊销金额，计算当期应纳税所得额与适用所得税税率计算应交所得税，贷记“应交税费——应交所得税”科目。
[案例1]甲公司于2004年1月1日以银行存款6000万元取得乙公司的40%的股权，取得股权之日，乙公司资产负债表上列示的所有者权益的账面金额为1200万元。假定甲公司2004年按照会计确定的利润总额为2000万元，适用所得税税率为33%.甲公司对会计确定的股权投资差额按照10年摊销，不考虑其他纳税调整因素。
[案例分析]：甲公司长期股权投资的初始成本为6000万元，占乙公司所有者权益的份额为4800万元（12000×40%），因此由两者产生的股权投资差额为借方差额1200万元，其会计分录如下：
借：长期股权投资——投资成本60000000
贷：银行存款 60000000
借：长期股权投资——股权投资差额12000000
贷：长期股权投资——投资成本12000000
长期股权投资差额应按照10年摊销，每年摊销金额为 120万元（1200÷10），2004年12月31日摊销时会计分录为：
借：投资收益——股权投资收益 1200000
贷：长期股权投资——股权投资差额 1200000
因此，长期股权投资差额每年影响甲公司利润的金额为120万元。其纳税调整如下：
1、若甲公司采用应付税款法，按税法规定不能在计算应纳税所得额时扣除，企业应在期末进行纳税调整。应纳税所得额＝2000＋120＝2120（万元），应交所得税＝2120×33%＝ 699.6（万元），其会计处理为：
借：所得税 6996000
贷：应交税费—应交所得税 6996000
2、若甲公司采用纳税影响会计法，其与应付税款法的主要差异在于将按纳税调整金额计算的税款金额39.6万元（120×33%）计入“递延税款”科目，其纳税调整的相关会计处理为：
借：所得税 660000
递延所得税资产 396000
贷：应交税费——应交所得税 6996000
二、处置长期股权投资的纳税调整及相关会计处理
（一）对于企业在处置长期股权投资时，按照税法规定确定的长期股权投资的成本与会计确定的处置时长期股权投资的账面价值的差异，应按以下公式确定纳税调整金额：
按税法规定应计入当期应纳税所得额的处置损益＝长期股权投资处理净收入-按税法规定确定的被处置长期股权投资的账面余额
按会计规定计入当期损益的处置损益＝长期股权投资处置净收入-按会计规定确定的处置长期股权投资的账面价值
纳税调整金额＝按税法规定应计入当期应纳税所得额的处置损益-按会计规定计入当期损益的处置损益
（二）应交所得税计算及当期所得税费用确认的有关会计处理
当企业采用应付税款法核算时，应按会计确定的利润总额基础上加上按上述规定计算的因处置长期股权投资产生的纳税调整金额，计算出当期应纳税所得额，并按适用所得税税率计算应交所得税，借记“所得税”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。
当企业采用纳税影响会计法核算时，应按会计规定的利润总额基础上加上按上述规定计算的纳税调整金额，计算出当期应纳税所得额，并按适用所得税税率计算应交所得税。按当期应交所得税加上或减去当期转回的时间性差异的所得税影响金额，借记“所得税”科目，按当期转回的时间性差异的所得税影响金额，贷记或者借记“递延税款”科目，按当期应交所得税，贷记“应交税费——应交所得税”科目。
[案例2]2004年1月1日，甲公司将一固定资产用于长期股权投资，并取得乙公司30%股权。取得股权之日，乙公司资产负债表上列示的所有者权益的账面金额为250000元，该固定资产原值100000元，已提折旧30000元，市场公允价65000元，销售不动产的营业税率为5%.甲公司第10年处置该长期股权投资，取得处置收入90000元，假定甲公司每年税前会计利润都为600000万元，所得税率为33%，甲公司对会计确定的股权投资差额按10年摊销。除长期股权投资存在的纳税差异外，甲公司不存在其他纳税调整事项。该公司所得税会计处理采用纳税影响会计法核算（对于应付税款法，在此不再详述，主要分析纳税影响会计法的具体纳税调整及相关会计处理）。
[案例分析]：甲公司的会计分录如下：
固定资产转入清理时：
借：固定资产清理 75000
累计折旧
25000
贷：固定资产
100000
计算固定资产应交营业税：65000×5%＝3250（元）
借：固定资产清理 3250
贷：应交税费——应交营业税 3250
确认初始投资成本：
借：长期股权投资——投资成本 78250
贷：固定资产清理 78250
确认的股权投资差额＝78250-250000×30%＝3250（元）
长期股权投资大于应享有被投资单位所有者权益的份额，产生股权投资差额借方发生额，其会计分录为：
借：长期股权投资——股权投资差额 3250
贷：长期股权投资——投资成本 3250
股权投资差额每年摊销额为325元（3250÷10），每年年末摊销股权投资差额时，其会计分录为：
借：投资收益——股权投资差额 325
贷：长期股权投资——股权投资差额325
纳税调整。2003年末按税法确定的投资损失＝65000-（100000-25000）-3250＝-13250（元），而按会计规定却没有确认投资损失，因此，产生应纳税暂时性差异13250元，企业已经摊销325元。故应纳税所得额＝600000＋325-13250＝587075（元），应交所得税＝587075×33%＝193734.75（元），递延所得税资产＝325×33%＝107.25（元），递延所得税负债＝13250×33%＝4372.5（元），所得税费用＝193734.75＋4265.25＝198000（元）。2004年，纳税调整的会计分录为：
借：所得税 198000
递延所得税资产 107.25
贷：应交税费——应交所得税 193734.75
递延所得税负债 4372.5
第2到9年股权持有期间，每年摊销股权投资差额 325元。每年年末摊销股权投资差额时，相关会计分录为：
借：投资收益——股权投资差额 325
贷：长期股权投资——股权投资差额325
而按税法规定不能在税前扣除，因此产生可抵扣暂时性差异325元，递延所得税资产＝325×33%＝107.25（元），股权投资差额摊销期间每年应纳税所得额＝600000＋3250＝603250（元），应交所得税：603250×33%＝199072.5（元），所得税费用＝199072.5－107.25＝ 198965.25（元）。
第2到9年股权持有期间的纳税调整的会计分录如下：
借：所得税 198965.25
递延所得税资产 107.25
贷：应交税费——应交所得税199072.5
第十年处置长期股权，股权投资账面价值＝78250－325×10＝75000（元），按照会计规定确认的处置损益＝90000－75000＝15000（元），其会计分录为：
借：银行存款 90000
贷：长期股权投资——投资成本 75000
投资收益 15000
按照税法规定确定的该长期股权投资的计价应为65000元，故税法认可的投资收益＝90000－65000＝25000（元）。税法与会计确认的投资收益差额10000元（25000－15000）属于暂时性差异。递延所得税资产＝10000×33%＝3300（元），应纳税所得额＝600000＋3250＋10000＝613250（元），应交所得税＝613250×33%＝202372.5（元），所得税费用＝202372.5－3300＝199072.5（元），甲公司第10年处置该长期股权投资的纳税调整会计分录如下：
借：所得税 199072.5
递延所得税资产 3300
贷：应交税费——应交所得税202372.5