对企业所得税两个基本问题的剖析来源：国际金融报作者：江心宁吴嘉泽日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ]　在我国，企业所得税是一个年轻的税种，其收入占全部税收收入的比重并不很突出，但在对经济社会调控的广度和深度方面却发挥着独特作用，西方经济学家把它称之谓“经济稳定器”。在推进新一轮渐进式税制改革、实施“两法”合并过程中，如何协调解决诸如资产处理、扣除凭证等企业所得税基本问题，进一步提升我国企业所得税立法档次，增强新企业所得税法在实施中的可操作性，更好地发挥其对经济社会调控作用。结合工作实践，笔者就企业所得税的两个基本问题进行解剖和分析。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　一、关于资产处理问题　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（一）资产处理发展历程1、1994年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则规定的资产的税务处理包含以下内容：固定资产计价及其折旧方法、无形资产计价及其摊销方法、开办费计价及其摊销方法、存货计价及其发出核算方法。这些规定，与行业会计制度资产处理规定相一致。但是，随着经济活动日趋多元化、复杂化，资产税务处理规定已越来越不适应经济发展需求。下面，仅以资产评估增值问题为例，剖析资产计价及其折旧、摊销方面发展历程。　　（1）由于企业改组改制活动日趋频繁，随之而来诸如资产计价及其折旧、摊销的新问题、新矛盾不断显现，会计和税收方面相应政策依据出现空档，为此，财政部、国家税务总局出台《关于企业资产评估增值有关所得税处理的通知》（财税字[1997]77号）规定：“企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得税前扣除”。这样，虽然解决了企业在改组改制中资产评估增值的会计和税收处理政策依据问题，但事实上开了人为扩大会计与税收差异先河，降低了征纳双方效率，有违税收便利原则。　　（2）国家税务总局关于印发《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定的通知》（国税发[1998]97号）规定“企业合并、兼并（分立、股权重组）后的各项资产，在缴纳企业所得税时，不能以企业为实现合并或兼并（分立、股权重组）而对有关资产等进行评估的价值计价并计提折旧，应按合并、兼并（分立、股权重组）前企业资产的账面历史成本计价，并在剩余折旧期内按该资产的净值计提折旧”，是上述做法的延续和发展，致使资产评估增值在会计与税收处理上的差异被进一步人为拉大。　　（3）《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）规定“纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本”出台、实施后，才使资产评估增值在会计和税收上处理趋向一致，但“趋向一致”是以“有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现”为前提的。　　2、随着对外经济依存度的不断提高，我国会计与国际会计惯例接轨步伐也随之加快，我国已先后出台并实施了16个《具体会计准则》和3个《企业会计制度》（以下简称“新会计制度”）。新会计制度出台并实施，是对行业会计制度的扬弃和发展，是与国际会计准则接轨的结果。因此，新会计制度仅在存货、投资、固定资产、无形资产及其他资产等资产计价及折旧、摊销方面，与现行资产税务处理规定差异又进一步扩大，与行业会计制度相比，差异项目呈倍数关系，多达30个左右。以我国目前会计核算水平和税收征管能力而言，要准确调整处理如此之多的差异项目，对征纳双方来说都是非常困难的。　　（二）差异原因分析1、资产计价遵循原则不同实施行业会计制度以来，鉴于与国际会计惯例接轨的需要，我国会计已经打破了一惯遵循的历史成本计价法确认资产价值的做法，尤以新会计制度为甚，而所得税却一直沿用历史成本计价法确认资产价值这一做法，致使会计与所得税在资产处理问题上大有各自为战、自成体系的发展趋势。　　2、会计与税收目的不同会计在真实性原则前提下，赋予会计人员和会计中介机构在确认资产现时价值方面以更多、更大的职业判断权，防止企业虚增或虚减资产价值，使会计报表对资产价值披露失真。所得税却基于税收收入目的，从连续性角度、以历史成本计价法确认某项资产现时价值，进而判断该项资产应不应计提折旧、摊销费用，应计提多少折旧、摊销多少费用，防止企业人为操纵资产价值、利润，从源头上杜绝侵蚀税基或提前、延后税收实现时间现象发生。　　（三）差异性质分析　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　在资产计价及其折旧、摊销问题上，按会计与税收差异性质分：大多属时间性差异项目，少数属永久性差异项目，极少数兼属时间性、永久性差异项目。　　1、时间性差异项目以固定资产期末计价为例，《企业会计制度》规定：按账面价值与可收回金额熟低计价，其可收回金额低于账面价值的差额应计提固定资产减值准备，与按历史成本计价法确定资产现时价值的现行税收规定形成差异，这一差异属时间性差异。因为固定资产发生减值，会计处理时仅暂时影响提取减值准备年度利润总额，当处置这项固定资产时，已提减值准备必须随固定资产账面余额一并结转，最终并不影响利润总额绝对额；税收处理时，只影响提取、转回减值准备年度应纳税所得额，最终并不影响应纳税所得额绝对额，即将已提减值准备作纳税调增处理，将转回减值准备作纳税调减处理。　　2、永久性差异项目以低于债务账面价值现金资产清偿债务的债务重组为例，《企业会计制度》规定：债务人应将债务重组的账面价值与支付现金之间的差额，确认为资本公积，与国家税务总局令第6号《企业债务重组业务所得税处理办法》（以下简称“6号令”）规定形成差异，这一差异属永久性差异。因为以低于债务账面价值的现金产清偿债务，会计处理时，债务人应将低于部分确认为资本公积；税收处理时，债务人应将债务重组计税成本与支付现金金额的差额，确认为重组所得。需要说明的是，由于现金资产清偿债务的债务重组不涉及准备问题，因此，6号令规定的“债务重组的计税成本”与《企业会计制度》规定的“债务重组的账面价值”是同一内容的不同表述，但“债务重组的计税成本”概念的提出，意味着税收与会计进一步分离将成为一个趋势。　　3、兼属时间性、永久性差异项目以非现金资产清偿债务的债务重组为例，《企业会计制度》规定：债务人应将债务重组的账面价值与转让非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失，与国家税务总局令第6号《企业债务重组业务所得税处理办法》规定形成差异，这一差异既有上述永久性差异，又有时间性差异。因为6号令规定，债务人应当将债务重组计税成本与支付非现金资产公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得。如果转让非现金资产已计提了准备，会计处理时应将已提准备转回，税收处理时应将已提准备作纳税调减。　　（四）改革趋向分析1、差异处理原则虽然税收与会计目的不同，但是会计毕竟是计算各税种应纳税额的基础，税收不可能离开会计而单独存在。因此，在实施新一轮所得税制改革中，我们既应与时俱进，创新思路，又应从我国国情这个实际出发，提高税收效率，降低税收成本，全面协调好税收与新会计制度的关系，*5限度地遵从新会计制度的原则和方法，避免人为拉大税收与会计在资产计价及其折旧、摊销方面的差异。　　2、时间性差异项目处理时间性差异项目，只影响当期应纳税所得额、应纳所得税额，并不影响最终总体应纳税所得额、应纳所得税额。因此，为简化税制，提高征纳双方效率，降低税收成本，对资产计价及其折旧、摊销方面的时间性差异项目，新企业所得税法应予以认可，不作纳税调整项目处理，下决心减少人为设置会计与税收差异项目。　　3、永久性差异项目处理对资产计价及其折旧、摊销方面的永久性差异项目，发生当期如不作纳税调整、征收企业所得税，最终必然影响应纳税所得额，导致税收流失。因此，为确保国家税收及时、足额入库，对永久性差异项目，必须作纳税调整项目处理。但是，为兼顾我国目前会计核算水平不高、征管能力不强的国情，永久性差异项目也不宜过多、过滥，同时，*4少设或者不设兼属时间性、永久性差异项目，避免新企业所得税法过于复杂、繁琐。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二、关于扣除凭证问题　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（一）扣除凭证管理发展历程1、会计法规规定凭真实合法凭证（以下简称“原始凭证”）扣除成本费用问题，既是会计核算、编制会计记（转）账凭证的依据，也是计算扣除成本费用、应纳税额的基础和前提。原始凭证有取得原始凭证和自制原始凭证之分，取得原始凭证如进货发票等，自制原始凭证如商品成本计算表、工资表等。按行业会计制度规定，编制会计记（转）账凭证，必须以自制或取得原始凭证为依据。然而，这规定没有得到很好执行，白条、假发票、自制收据在一些企业盛行，而且屡禁不绝，扰乱了正常经济秩序，影响了会计信息真实性，侵蚀了税基，造成了税收严重流失。　　1985年《会计法》出台、实施并历经1993年、1999年两次修订，以及财政部出台、实施的《会计基础工作规范》（财会字[1996]19号），从法律和部门规章层面上对原始凭证填制、取得、审核等内容作了具体规定。然而，由于种种原因，白条、假发票、自制收据在一些企业依然如故，而且还有不断蔓延之势，贻害无穷。　　2、税收法规规定1994年1月1日实施凭票扣税增值税制后，增值税专用发票地位凸现，为防止不法分子伪造仿造增值税专用发票，在全国范围内逐步启用了金税工程和“四小票”协查系统，可谓用心良苦、措施得力，然而，伪造仿造发票、虚开代开发票、洗票等利用发票涉税案件接连不断，从而使税务部门顾此失彼、查不胜查。　　《企业所得税税前扣除办法》规定：“纳税人申报扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭证，合法是指符合国家税收规定，其他法规规定与税收法规规定不一致的，以税收法规规定为准”，是企业所得税法规首次对真实合法扣除凭证全面系统阐述，但在税收征管中仅作如此原则规定是远远不够的。　　3、原始凭证管理中存在的主要问题（1）原始凭证种类、格式不明确。一是各种类型、格式的发票通常被认为是原始凭证，但从法律法规角度来说，对发票是否合法凭证涵盖内容，企业所得税法规从未作过界定。二是财政部门监制的收款收据、地税部门开具的地方基金转账缴款书等是否合法凭证，企业所得税法规从未作过明确。三是诸如商品成本计算表、工资表等各种自制凭证及其格式，作为税前扣除成本费用依据，企业所得税法规应明确、应统一的却从未作过明确、统一。　　（2）原始凭证使用不规范。一是一些企业开具或收受不符合规定的原始凭证，作为编制记（转）账凭证依据。二是一些企业提前或延后原始凭证开票、入账时间，达到人为调节税金、利润，多享受减免税优惠政策目的。三是制作记（转）账凭证时，干脆不附原始凭证，达到虚列收入、成本费用，人为调节利润、税金目的。　　（3）假原始凭证泛滥成灾。一是一些违法犯罪分子伪造、仿造包括增值税专用发票在内的各种发票，企业收受后作为企业所得税扣除成本费用原始凭证。二是一些企业、个人虚开代开发票，或将已使用发票用水洗尽字迹后重开，或开具大头小尾发票，达到收受“好处费”和为他人虚列成本费用、偷税目的。三是一些企业、个人利用自制凭证、白条作为原始凭证，虚列成本费用，侵蚀所得税税基。　　（二）问题原因分析1、新旧行业会计约束衔接机制尚未完全建立一方面，以私营企业为主体的行业协会约束机制尚未建立或尚不完善，难以对企业会计基础工作、原始凭证管理起到实质性监管和约束作用；另一方面，绝大部分国有、集体企业已转制为私营企业，原行业协会会计监管职能已很难正常履行。这样，旧的、行之有效的会计监管机制已基本被打破，新机制尚未完全建立，财政部门因此而缺失主管会计工作的基础和支撑，致使财政部门会计监管职能弱化甚至虚化。　　2、会计代理行为尚不规范我国会计中介机构起步时间不长，但无论是会计师事务所、代理记账机构数，还是从业人数却发展迅猛，随之而来一些会计代理人员职业道德水准低下、综合业务素质不强等问题应运而生，特别是在客观、公正让位于生存、利益的严峻形势下，会计代理机构很难真正发挥中介、鉴证作用，使得会计代理行为被人为扭曲。　　3、企业家经营策略缺乏理性我国真正的企业家伴随着改革开放脚步走来，伴随着改革目标的确立而逐步成长。他们是市场经济大潮的成功实践者，是从激烈市场竞争中跌打滚爬走过来的姣姣者。然而，在激烈市场竞争中，一些企业家缺乏长远眼光和经营策略，为追求眼前利益，采取涉票偷骗税等违法犯罪手段，达到一夜暴富目的。　　（三）改革趋向分析1、明确原始凭证种类、格式在实施新一轮所得税制改革中，应以部门规章形式对原始凭证及其种类、格式进行界定、具体列举，便于征纳双方依照执行。　　2、强化原始凭证管理（1）税务等职能部门加强在原始凭证印制、发售等环节管理的同时，对纳税人原始凭证领用存、开具、收受，以及审核编制记（转）账凭证依据等环节进行全程跟踪管理。　　（2）税务等职能部门，发现有开具或收受不合法原始凭证、提前或延后原始凭证开具、入账时间等违法行为的，依照相应的法律法规*6限额予以处罚；发现有伪造、虚开代开增值税专用发票等犯罪行为的，移送司法部门追究刑事责任。　　（3）发动和依靠全社会力量，提倡人人做守法公民，在购销活动中形成开具和收受合法凭证的社会氛围，逐步养成全社会主动开具、取得原始凭证的良好习惯，铲除伪造发票、使用不合法原始凭证的土壤，对利用涉票违法犯罪活动予以道德谴责和舆论曝光。　　3、建立完善行业会计约束机制以行政资源和社会力量，推动构建或完善市场经济条件下的行业协会，并建立协会内部包括会计监管在内的运作机制，作为财政、税务部门实施会计、原始凭证监管的网络体系和依托。行业协会内部以自我约束和相互约束为主要手段，实施对企业会计核算、原始凭证管理的指导和监管。　　4、规范会计人员和会计代理行为首先，从严把好会计代理机构和会计人员从业准入关，对具备资质的申请机构和人员，发放资质证书，允许他们从事会计业务；其次，通过年检、信息共享和交换等形式，职能部门对其从事的会计业务进行跟踪记录，约束、规范会计代理行为和会计人员从业操守，对发生严重违反会计职业道德或重大偷骗税行为的、负有直接责任的会计代理机构法人代表和会计人员，终身取消其会计从业资格，构成犯罪的，移送司法机关追究刑事责任；最后，抓好会计人员继续教育，提高他们辨别原始凭证真伪、编制记（转）账凭证等基础会计业务从业技能，增强他们包括税收政策法规在内的综合经济业务素质。