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基本建设会计涉税业务处理

来源： 《税务规划》 2016-06-08
随着我国社会主义市场经济的不断发展，各行各业对基本建设的需求日益增长。中国社会科学院2009年12月发布2010年《经济蓝皮书》，预计2010年，我国固定资产投资名义增长率为23.9%，占GDP的比重可能超过七成，创近十七年新高。基本建设投资是固定资产投资的重要组成部分，是国家进行基本建设宏观决策和管理的一项重要经济指标。因此，其会计核算的正确性、科学性、合理性也将直接影响建设资金的合理使用与管理。所以基本建设项目的会计核算在固定资产的新建、改建和扩建工作中显得非常地重要。
基本建设会计习惯上也称为国有建设单位会计或建设单位会计。基本建设会计体系，由财政部发布的《国有建设单位会计制度》、《国有建设单位会计补充规定》和《企业基建业务有关会计处理办法》、《基本建设财务管理规定》、《财政部关于解释执行中有关问题的通知》等法规构成，是我国会计体系的重要组成部分。
财政部修改重印的《国有建设单位会计制度》（财会字（[1995]第45号），适用于实行独立核算的国有建设单位。其项目建设资金来源主要是财政预算内、预算外基本建设投资资金。《中共中央关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》（中发[1999]16号）发布后，全国性的国有企业体制改革大规模进行，企业投资主体暨股权结构趋于多元化，企业的建设项目财政性拨款越来越少，许多经营性项目建设完全依靠资本金和项目建设贷款完成。
2007年实施的企业会计准则及应用指南、企业财务通则，涉及到基本建设项目会计核算的内容过于精简。而多年未进行修订或补充的基本建设会计制度已滞后于社会经济发展：不满足会计主体和持续经营前提。许多经营性建设项目，建设单位与经营单位实际上是一个法人实体，但为了执行建设单位会计制度，在会计核算上人为地假设成两个会计主体，设置建设期和经营期两个账套；原会计制度中所列举的会计科目及会计分录，与现行的准则不尽一致，不能满足涉税业务处理的需要；该报表体系中的资金平衡表，在向税务机关报送时要转换为资产负债表，导致不同建设单位对原会计制度理解不一，给会计核算工作带来一定的难度。
一、执行基本建设会计制度的现实意义
《国有建设单位会计制度》指明，建设单位财务会计与生产企业财务会计已经合并的，应执行相应行业的会计制度。但是，建设单位会计具有其独特的功能：1、建设单位会计制度设置了专门的会计科目，对于规模较大，子项目繁多的建设项目，便于展开明细核算，有利于各子项目直接成本归集和待摊投资分配，项目建造成本更加科学合理。减少会计信息失真的概率。2、建设单位会计制度报表体系能与概算项目密切衔接，能直接明了地反映概算的执行情况，便于项目投资者以概算来管控项目的规模、资金和工期。通过对建设全过程的监督考核，以确认项目建设的效率、效果和效益，评价项目建设负责人的履约和尽职尽责情况。这些都是其他会计制度所不具备的，也是不可替代的，因而具有强大的生命力。
根据财政部关于解释《基本建设财务管理规定》执行中有关问题的通知（财建[2003]724号）第二条精神，实行基本建设财务和企业财务并轨的单位，按并轨要求一时还难以做到的，仍可比照基本建设财务制度进行管理和核算。
目前，国有独资公司、由国有公司出资（或控股）建设的大中型企业、行政事业单位，在新项目建设中基本上都在执行基本建设会计制度，并且具有明显的优越性。但需要会计人员在工作中要与时俱进，依托建设单位会计核算体系框架，兼顾会计准则、财务通则精神实质，遵照现行税法规定，灵活地增减会计科目，增设辅助台账，创造性地开展会计工作。
二、处理好基建期间的涉税问题
经营性建设项目，在建设期间不确认当期损益，但涉及到增值税进项税留抵、合同印花税、个人所得税、契税、企业所得税计税基础等涉税问题。如果处理不当，或造成企业资源的流失，或给企业带来税务风险，必须特加关注。
以工商企业建设项目为例，说明建设期间的涉税处理。
（一）增值税进项税额留抵
严格按照增值税暂行条例及实施细则、财政部国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》财税[2008]170号、财政部国家税务总局《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》财税[2009]113号等法规执行。符合条件的固定资产进项税应抵尽抵，并建立《已抵扣固定资产备查账》，随时准备接受税务机关的抽查。
在具体会计实务中注意以下两个问题：
1、不是所有动产设备的进项税额都可以认证留抵
能抵扣进项税额的固定资产需要满足以下条件：①该固定资产用于增值税应税项目或同时在应税项目与非应税项目间混用。②可抵扣进项税的固定资产有：使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。③应取得符合要求的扣税凭证。④业务发生及扣税凭证时间都在2009年1月1日以后。⑤在企业账面上按固定资产核算。
用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的设备，以及纳税人自用的应征消费税的摩托车、小汽车、游艇，其进项税额不得抵扣；根据财税[2009]113号规定，在《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“02”的房屋和前两位为“03”的构筑物，土地附着物，以及以建筑物或者构筑物为载体的设备和配套设施，如：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。
2、建设企业自行采购的工程物资（俗称甲供材）的进项税额抵扣问题。
工程物资一般包括两类，一类是为建造房屋、构筑物等不动产所用的工程物资，另一类是为安装设备所使用的工程物资。
用于建造建筑物、构筑物等不动产所购进的工程物资，其进项税不能抵扣，计入工程物资价值。为安装设备所使用的工程物资，如果用于可以抵扣进项税的设备安装，该工程物资进项税也可以抵扣。企业为购进设备和工程物资支付运费中的进项税也可比照上述原则处理。
一次大批量购进的工程物资，购入时还无法辨别是否用于可抵扣进项税设备安装时，可以先认证留抵，等以后领用时，再将用于不动产和不可抵扣进项税设备安装的部分，凭工程项目领料单做相应的进项税额转出处理。
如果可抵扣进项税的设备及其所用工程物资，发生了因管理不善造成的非正常损失（被盗、丢失、霉烂变质），也要做相应的进项税额转出处理。
（二）企业所得税计税基础方面
以票控税是国家加强税收征管的重要措施。《发票管理办法》第二十一条规定，“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得发票”。国家税务总局《进一步加强税收征管若干具体措施》（国税发[2009]114号）第六条规定“未按规定取得合法有效凭据不得在税前扣除”。企业会计实务中要兼顾计税基础与账面价值的统一，尽量避免在建设期就出现账面价值与计税基础的差异。不然在以后进入生产经营期，因时间跨度较长，会给企业做所得税纳税调整造成不便或疏忽。当基本建设会计制度、会计准则、财务通则与现行税法不一致时，以税收法规规定为准的规定处理，会有效地降低涉税风险。
国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》国税函[2010]79号第五项，明确了固定资产投入使用后计税基础的确定，也必须有合法的扣税凭证。没有全额发票的，可以先按照合同金额入账计提折旧，但是缓冲期只有12个月，并且发票取得后还要按税法要求进行纳税调整。所以，各项建设投资成本确认须依据合法有效的凭证。
1、建筑营业税发票的取得
纳税人提供建筑业应税劳务，纳税义务发生时间归纳如下：①采取预收款方式的，为收到预收款的当天。②合同规定了付款日期的，为该付款日，而不论款项是否按时收到。③未签订合同或者合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。即工程完工前为实际收到款项的当天，工程完工后为取得竣工结算单的当天。
纳税义务发生当天，施工企业就具有开具发票的义务。所以，建设单位有依法索取发票的主动权。可以采取有发票才付款的办法强制取得发票。不然按照《发票管理办法实施细则》第四十九条“应取得而未取得发票的，属于未按规定取得发票的行为”的规定，可能要受到处罚。尤其是在支付工程尾款时，一定设法取得工程的全额发票，当然也包括建设企业预留的工程质保金的数额。
2、设备投资、其他投资及待摊投资也要取得合法有效凭证
购进设备、工程物资、低值易耗品、办公用品，以及接受其他劳务、服务时，一律取得正规发票。工程物资、低值易耗品还要有验收单、入库单、领料单。企业自制工资册，要有用工合同及考勤记录作依据，工资数额符合规定的原则，超过起征点的要代扣个税，工资单要有领导审批和领款人的签字。
有些费用，如支付给拆迁户的拆迁补偿、征地时支付给农民的安置补助、青苗补偿等，按照国家税务总局《关于征用土地过程中征地单位支付给土地承包人员的补偿费如何征税问题的批复》（国税函[1997]87号）、国家税务总局《关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号）、国家税务总局《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）的规定，符合条件的，免征营业税、个人所得税，无法取得发票。要将拆迁办或村委会、企业、接受补偿人三方鉴定的补偿合同，接受补偿人身份证复印件，及领款人的收据作为付款依据。
三、创造性地设置账务、正确进行会计核算
在会计科目设置上，要兼顾与概算明细相吻合，有利于及时分析概算执行情况。同时，还要考虑编制竣工决算报表及计算交付使用资产价值的需要。
下面仅以工业企业基建会计中的“预付设备款”科目为例加以说明。
说明：大型工业企业，尤其是大型化工企业，单列名称的固定资产、工具、器具大大小小多达数万台，即使同一生产厂家同一型号的设备也可能分布于不同的车间或装置中。许多专用设备都是按初设图纸定制的，工期较长。采购合同签订后就要预付定金及进度款。若只设置“预付设备款-×供应商”，等设备运达企业后，数万台设备凭发票账单很难分清楚归属，给将来建立固定资产卡片带来巨大的困难。如果依上例设置会计科目，使纷乱复杂的设备在采购*9次付款时就有了归属和定位。设备位号是《初步设计》中事先编好的，好比是设备的“身份证号码”，许多设备位号“终身”不变。
预付每笔设备款时，做会计分录如下：借：预付设备款－×装置－设备类别－设备名称及位号－×供应商，贷：银行存款。同时建立《设备采购台账》。台账栏目有：设备名称型号、归属的车间或装置、位号、是否需安装、合同编号、合同总价款、初次付款记账凭证号、每笔次付款的时间及金额、供应商等。当设备运达发票开进、安装验收后，转入设备投资明细账时，再参照《设备采购台账》，以车间或装置为单位，编制《设备投资台账》。建设项目完工，转入交付使用资产时，再参照《设备投资台账》编制固定资产卡片，便于与生产期账套的衔接，非常实用。
《设备采购台账》中设置“合同编号”栏目，是要求供应商一单合同开一份或一组发票，便于在台账中查找对应的设备位号。设置“是否需安装”栏目，是因为需安装设备分摊待摊投资，不需安装设备则不分摊，便于将“设备投资”转入“交付使用资产”时做账务处理。
四、会计核算中需注意的其他问题
1、合同与付款
按照《工程建设项目施工招标投标办法》规定，建设企业建筑安装工程、设备采购都要进行招、投标，并签订合同。所有经济合同都要在财务部门留存备份。财务部门要建立《合同台账》，记载合同中的业务事项、付款时间、付款金额、质保金等，用于控制付款。财务支付每笔相关款项都要依据合同，先登记台账后付款。尤其是注意预留工程质保金，防止超额付款。属于工程款的还必须有监理单位出具的、建设单位认可的工程进度验收单或工程结算书，以及经本单位领导同意并签批的付款申请单。
2、建设单位管理费和业务招待费有控制标准
建设单位要严格控制待摊投资支出。建设单位管理费是指建设单位从项目筹建之日起至办理竣工财务决算之日止发生的管理性质的开支。建设单位管理费实行总额控制，分年度据实列支，其总额控制数以项目总概算为基数，按照超额累进费率的计算办法计算。业务招待费支出不得超过建设单位管理费总额的10%.
3、开办费不可计入建设工程成本
《企业会计准则——应用指南》附录―“会计科目与主要账务处理”，在“6602管理费用”科目的核算内容中，明确“企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等，在实际发生时，借记本科目（开办费），贷记”银行存款“等科目。
现行企业所得税法及其实施条例，完全没有关于开办费税前扣除的表述。国家税务总局《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定：“新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变”。
综上所述，无论是现行准则还是税法，都明确了开办费可以作为当期损益在生产经营当期一次性扣除，不得分摊计入建设工程成本。
4、配套设施投资及存款利息、财政贴息记账有区别
经营性项目为项目配套的专用设施投资，产权不归属本单位的，经项目主管部门及同级财政部门核准作转出投资处理（财建[2003]724号中规定）；产权归属本单位的，计入交付使用资产价值。
建设项目在建设期间的存款利息收入计入待摊投资，冲减工程成本。经营性项目在建设期间的财政贴息资金，作冲减工程成本处理。
5、负荷试车收入、费用的会计处理
负荷试车产品收入按实际销售收入扣除销售费用和流转税附加后的净收入确定。经营性项目的负荷试车收入缴纳企业所得税后，转为生产经营企业的盈余公积。负荷试车费用计入建设成本。
已具备竣工验收条件的项目，3个月内不办理竣工验收和固定资产移交手续的，视同项目已正式投产，其费用不得从基建投资中支付，所实现的收入作为生产经营收入。
6、做好建设项目竣工财务决算及扎接工作
建设单位应在项目竣工后三个月内完成竣工财务决算的编制，做好财务分析总结。竣工财务决算前，先对各种交付使用资产逐项盘点核实，填列清单，保证账、实相符。竣工财务决算须委托有资质的中介机构审核，出具审核意见书，报项目投资者批复。
最后，要将工程档案资料，如：可行性研究报告、初步设计、图纸、概算及其批准文件、招投标文件、合同、财务制度、会计资料、审核意见书及批复文件等一并存入工程档案，体现建设项目在会计核算体系的完整性。
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作者: 范增方   日期：2011-01-26     来源:《税务规划》  2011年2月号 总第32期
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