一则适用特殊性税务处理的资产收购案例

资产收购、企业法律形式改变、债务重组、股权收购、合并、分立并称为企业重组的六种主要形式。
对于企业资产收购涉及的税务处理问题，根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59）的规定，我们需要重点把握如下几个问题：
一、资产收购的含义财税[2009]59号文所称的资产收购是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
因此，对于符合财税[2009]59号文的资产收购含义的把握上，我们需要重点区别以下两方面的内容：
1、资产收购不同于一般的资产买卖。财税[2009]59号文的资产收购是指涉及实质经营性资产的交易。这一点实际和《企业会计准则第20号——企业合并》第三条所称的业务合并很相似。即一家企业必须是购买另一家企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。同时，企业在购买这些资产组合后必须实际经营该项资产，以保持经营上的连续性。比如，A企业单纯购买B企业的房产、土地就不是资产收购，仅是一般的资产买卖。而2005年8月11日，阿里巴巴宣布收购雅虎在中国的全部资产及业务则是一个具有法律意义的资产收购过程。
2、资产收购不同于企业合并。资产收购是一场企业与企业之间的资产交易，交易的双方都是企业。而企业合并是一场企业与另一家企业股东之间的交易，即合并方企业与被合并方企业的股东之间就被合并企业进行的一场交易。因此，相对于企业合并而言，资产收购不涉及法律主体资格的变更或者法律权利义务的概括承受，可以避免被收购方向收购方转嫁债务。在资产收购中，只要购买方对所购资产支付了合理对价，就不再承担被收购方的任何债务。这样，就可有效避免因出卖方债务不实告知或者发生或有债务所带来的债务风险。这一优点，是对被合并公司直接承担责任的公司合并无法比拟的。
二、资产收购的一般税务处理企业资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：
1.被收购方应确认资产转让所得或损失。
2.收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
在一般税务处理下，资产收购的所得税处理和一般意义上的企业资产买卖交易的税务处理原则是完全一致的。即被收购方按资产的市场价格或公允价值与计税基础的差额确认资产转让所得或损失；收购方如果是用非货币性资产进行交换的，应首先按公允价值销售确认非货币性资产转让所得或损失，再按公允价值购买资产两步走。由于资产收购不涉及企业法律主体资格的变更，因此，被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
三、资产收购的特殊性税务处理对于适用特殊性处理的重组，根据财税[2009]59号文，应首先同时符合如下五个条件：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
对照这五个条件，对于资产收购而言，我们需要重点把握如下三点：
1、资产收购要有合理商业目的。比如阿里巴巴收购雅虎，由于雅虎作为一个在国内搜索市场占据重要位置的搜索品牌，可以为阿里巴巴带来丰富产品：搜索技术、门户网站、即时通讯软件等。这项资产收购就是有合理的商业目的。
2、资产收购不能以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。企业如果以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，刻意使资产收购中的股权支付比例符合特殊性税务处理的，税务机关可予否决。
3、企业在收购另一家企业的实质经营性资产后，必须在收购后的连续12个月内仍运营该资产从事该项资产以前的营业活动。比如，A企业购买了B企业的一个纺织品生产车间，如果其在购买后12个月内，将纺织品生产线变卖，利用该场地重新购置设备从事食品加工了，则不能适用资产收购的特殊性税务处理。
在这些前提基础上，如果资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
这里，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，也就是说，我们所说的资产收购应当近似于企业的一个整体资产转让行为，仅涉及少部分营业资产的转让不适用特殊性税务处理。同时，股权支付的金额不低于其交易支付总额的85%.只有以上这些条件同时满足，资产收购才能适用特殊性税务处理。
四、资产收购特殊性税务处理案例分析A公司是一家大型纺织品生产企业。为扩展生产经营规模，A企业决定收购位于同城的B纺织企业。由于该企业已经负债累累，为避免A企业整体合并B企业后承担过高债务的风险，A企业决定仅收购B企业从事纺织品生产的所有资产。2009年5月1日，双方达成如下收购协议，A企业收购B企业涉及纺织品生产地所有资产，具体清单如下：
B企业所有资产在2009年4月15日，经评估后的资产总额为1750万元。
A企业以2009年4月15日，B企业经评估后的资产总价值1730万元为准，向B企业支付了以下两项对价：
1、支付现金130万元
2、A企业将其持有的其全资子公司20%的股权合计800万股，支付给B公司。该项长期股权投资的公允价值为1600万元，计税基础为800万元。
我们假设，A企业该项资产收购是为了扩大生产经营，具有合理的商业目的，且A企业承诺收购B企业纺织品资产后，除进行必要的设备更新后，在连续12个月内仍用该项资产从事纺织品生产。
五、分析
通过案例提供的信息，我们初步判断，该项资产并购是符合财税[2009]59号文第五条关于特殊性税务处理的五个条件的。
下面我们考察收购资产比例和股权支付比例这两个指标：受让企业A收购转让企业B的资产总额为1730万元，B企业全部资产总额经评估为1750万元，A收购转让企业B的资产占B企业总资产的比例为98.9%（1730/1750=98.9%），超过了75%.受让企业在资产收购中，股权支付金额为1600万元，非股权支付金额为130万元，股权支付金额占交易总额的92.5%（1600/1730=92.5%），超过85%.因此，A企业对B企业的这项资产收购交易可以适用特殊性税务处理。
（一）转让方B企业的税务处理转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
由于转让方B转让资产，不仅收到股权，还收到了130万现金的非股权支付。根据财税[2009]59号文第六条第四款规定，应确认非股权支付对应的资产转让所得或损失。
非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
因此转让方B非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（1730-1470）×130÷1730=19.54（万元）
B企业需要就其非股权支付对应的资产转让所得19.54万元缴纳企业所得税。
B企业取得现金的计税基础为130万元B企业取得A企业给予的其持有的全资子公司800万股股份的计税基础=（1470+19.54-130）=1359.54万元
（二）受让方A企业的税务处理受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定受让方被转让资产两项，一项是其持有的子公司800万股的股权，计税基础为800万元，现金的计税基础为130万元，合计930万元。我们必须将被转让资产的计税基础930万元在A企业取得的四项资产中按公允价值进行分配。
设备的计税基础=930×560÷1730=301.04（万元）
生产厂房的计税基础=930×800÷1730=430.06（万元）
存货的计税基础=930×220÷1730=118.27（万元）
应收账款的计税基础=930-301.04-430.06-118.27=80.63（万元）。